I FSK 1019/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Edmund Łój (sprawozdawca) Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ewa Madej Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 84/02 w sprawie ze skargi Sławomira K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. /I SA/Gd 84/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek skargi Sławomira K., uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 sierpnia 2001 r., która określała podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie 3.927 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 16.500 zł oraz odsetki. Podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. odliczył podatek naliczony, wynikający z faktury (...), wystawionej dnia 31 maja 2000 r., dokumentującej zakup samochodu marki CARNIVAL za kwotę 91.500 zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 16.500 zł. Organy podatkowe zakwestionowały wspomniane odliczenie, wywodząc, że samochód został odebrany przez podatnika w dniu 1 czerwca 2000 r., kiedy uiszczona została przelewem, po uwzględnieniu wcześniejszej nieopodatkowanej zaliczki, kwota stanowiąca wartość transakcji. Skutkowało to brakiem możliwości odliczenia podatku w deklaracji za maj 2000 r., albowiem - zgodnie z art. 19 ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" - obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Tym samym, prawo do odliczenia przysługiwało podatnikowi, w myśl art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w miesiącu czerwcu lub lipcu, gdyż dla jego realizacji w maju konieczne było spełnienie łącznie dwóch warunków: otrzymanie faktury i otrzymanie towaru, a podatnik jednego z tych warunków /otrzymania towaru/ nie spełnił. Sławomir K., kwestionując rozstrzygnięcia organów, twierdził, iż błędne, w świetle art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy o VAT oraz art. 535 Kc, było przyjęcie jakoby nabycie przez niego samochodu nastąpiło w dniu 1 czerwca 2000 r., gdyż to nabycie nastąpiło w dniu 31 maja 2000 r., co dawało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w maju. W jego ocenie, istotną okolicznością jest, że zawarł umowę przedwstępną, w której zobowiązał się do zapłaty ceny pojazdu, pomniejszonej o kwotę zaliczki, w terminie 3 od daty powiadomienia go przez sprzedającego o terminie odbioru samochodu. Taki zapis umowny, odniesiony do wystawionej faktury i warunków zapłaty, potwierdza, że towar został przez niego nabyty 31 maja 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zasadniczą kwestią jest wykładnia art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, który - jego zdaniem - nie modyfikuje terminów wynikających z art. 19 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten posługuje się bowiem pojęciem "w miesiącu", a nie "rozliczenie za miesiąc" - jak art. 19 ust. 3, co przesądza, że nie wprowadza nowego terminu rozliczenia, lecz wprowadza warunek odliczenia, które powinno zostać dokonane w terminach z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Obniżenie podatku przez podatnika mogło zatem nastąpić w miesiącu otrzymania faktury /maju/ lub w miesiącu następnym. Bez znaczenia dla możliwości odliczenia podatku w maju 2000 r. jest natomiast ustalenie, kiedy podatnik otrzymał towar. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że nastąpiło to 1 czerwca 2000 r., to oznacza to tylko tyle, że podatnik dopiero w czerwcu mógł zadecydować, w którym miesiącu dokona odliczenia. Skoro deklaracja za maj 2000 r. została przez podatnika złożona w dniu 20 czerwca 2000 r., a więc zarówno po 31 maja jak i po 1 czerwca tego roku, to - chcąc dokonać odliczenia w maju - nie musiał on jeszcze składać deklaracji korygującej. Dyrektor Izby Skarbowej w G., składając skargę kasacyjną, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT przy rozstrzyganiu skargi podatnika, poprzez uznanie jego prawa, wbrew ograniczeniom wynikającym z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu maju 2000 r. /miesiącu otrzymania faktury VAT/ zamiast w miesiącu czerwcu 2000 r. /miesiącu otrzymania towaru/, 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1, 134 par. 1, 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." w związku z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez: - w zakresie art. 133 par. 1 p.p.s.a.: nie odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i uznanie, że ustalenie stanu faktycznego w kwestii daty odbioru towaru /maj czy czerwiec/ nie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - w zakresie art. 134 par. 1 p.p.s.a., poprzez rozpoznawanie sprawy poza jej stanem faktycznym, tj. rozpoznawanie prawa podatnika do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r., podczas gdy przedmiot rozpatrzenia stanowiła prawidłowość rozliczenia za ten miesiąc, dokonanego przez podatnika w deklaracji złożonej w ustawowym terminie, - w zakresie art. 141 par. 4 p.p.s.a.: nie wypełnienie jego postanowień, gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie zawarł dla organu administracji wskazań co do dalszego postępowania, - w zakresie art. 145 par. 1 pkt 1lit. "a" p.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez błędną jego interpretację, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu II instancji, - w zakresie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż, pomimo przywołania w uzasadnieniu jako podstawy prawnej uchylenia decyzji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", nie wskazał w uzasadnieniu orzeczenia, jakie inne wystąpiły w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co naruszył art. 141 par. 4, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia tej podstawy rozstrzygnięcia. W konsekwencji, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, choć niektóre z jej zarzutów są uzasadnione. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż słusznie autorka skargi kasacyjnej wskazała, że Sąd pierwszej instancji, pomimo powołania w podstawie prawnej pierwszego z przywołanych przepisów, nie stwierdził żadnych naruszeń prawa objętych hipotezą tej regulacji, o czym jednoznacznie świadczy treść uzasadnienia, odnosząca się wyłącznie do prawa materialnego. Także sam zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest w pewnej mierze trafny, ponieważ z uzasadnienia nie wynika wyraźnie, jakie wskazania co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł w jego treści. Dopiero analiza uzasadnienia oraz świadomość, że organ podatkowy jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku /art. 170 p.p.s.a./ pozwalają ustalić, co organ powinien zrobić po uprawomocnieniu się orzeczenia oraz zwrocie akt sprawy. Wspomniane wadliwości nie mogą jednakże prowadzić do automatycznego uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż do uznania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za usprawiedliwioną niezbędne jest wykazanie, że wadliwość kształtowała lub współkształtowała treść orzeczenia /wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 5/04 - nie publ./. Autorka skargi kasacyjnej nie wykazała, że uchybienia Sądu pierwszej instancji mogły zadecydować o rozstrzygnięciu sprawy. Co więcej, zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia wykładni prawa materialnego i to jej dotyczyły wywody uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również większość argumentów podniesionych przez organ podatkowy w złożonym środku odwoławczym. Tym samym nie sposób uznać, że omówione naruszenia przepisów uzasadniają uwzględnienie tego środka. Nieuzasadniony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przedmiot sprawy, sformułowany w sentencji wyroku, jest prawidłowy i pokrywa się z jej aktami. Ocena prawna również odnosi się do tego przedmiotu. Wywody Sądu o korekcie służą jedynie uzasadnianiu poglądu o prawidłowości działania podatnika, a nie stanowią kreowania innego przedmiotu sprawy, jak to widzi autorka skargi kasacyjnej. Nie ma zatem podstaw, by twierdzić, że rozpoznanie sprawy nastąpiło poza jej stanem faktycznym. Podobnie oceniony został zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a., z tym, że bezzasadność tego zarzutu była spowodowana innymi przyczynami. Jak wyżej zostało stwierdzone istota sprawy polegała na dokonaniu wykładni przepisów prawa materialnego. Wynik tej wykładni wpływa na kształt ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd, doprowadzając do swoistego odwrócenia modelowego procesu stosowania prawa, w którym dopiero dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy warunkuje zastosowanie prawa materialnego. W niniejszej sprawie określony efekt interpretacji przepisów ustawy o VAT przez Sąd pierwszej instancji spowodował jego uwagę o braku znaczenia dla sprawy daty odbioru towaru. Decydująca dla kasacyjnej oceny orzeczenia była zatem nie ta data, lecz to, czy wykładnia prawa materialnego była poprawna. Gdyby się okazało, że była błędna, to konieczna byłaby ponowna ocena faktów dokonana z uwzględnieniem innego stanowiska. Wtedy data odbioru towaru mogłaby być istotna. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zwrócić uwagę należy, że jest to w istocie zarzut materialnoprawny, a powołanie przepisu postępowania odnoszącego się do prawa materialnego było konieczne jedynie w celu poprawnego sformułowania podstawy kasacyjnej. Przekonuje o tym także zarzucenie naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy o VAT także w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skutkiem tego, uzasadnione jest rozpoznanie go w razem z pozostałymi zarzutami materialnoprawnymi, tj. art. 19 ust. 3a w zw. z art. 19 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT - obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Przepis ten wzbudzał i wzbudza kontrowersje, czego dowodem jest rozbieżne orzecznictwo sądowe /por. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2000 r., I SA/Lu 234/99 - nie publ. w całości i wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2000 r., III SA 828/99 - Monitor Podatkowy 2001 nr 5 s. 39/. W piśmiennictwie przyjęto natomiast, że jest to regulacja ustanawiająca warunek odliczenia, lecz nie modyfikująca terminu, wynikającego z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT /T. Michalik, Ustawa o VAT - Komentarz, Warszawa 2002, s. 383/. Pogląd ten -zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - należy uznać za słuszny. Zestawienie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT pozwala bowiem wychwycić różnice terminologiczne pomiędzy nimi. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bez wątpienia do okresu rozliczeniowego, w którym można zrealizować prawo od obniżenia podatku. Świadczy o tym choćby sformułowanie "w rozliczeniu za miesiąc". Drugi natomiast posługuje się wyrażeniem "nie (...) wcześniej niż w miesiącu otrzymania", co można zrozumieć zarówno jako dodatkowy termin rozliczenia, jak i jako warunek rozliczenia. Wątpliwość tą Sąd kasacyjny rozstrzygnął na korzyść drugiej interpretacji, mając na uwadze przede wszystkim odmienność sformułowań, a zatem wzgląd na spójność systemu prawa, w którym takie same wyrażenia powinny być rozumiane w ten sam sposób, a odmiennym terminom nie powinno nadawać się tego samego znaczenia /L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 144 i 145; M. Zieliński, Wykładnia prawa, zasady, reguły, wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 141 i nast. oraz Reguła 10 ze s. 314/. Ponadto w prawie podatkowym istnieje zakaz wykładni in dubio pro fisco, czyli wykładania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co uzasadnia przyjęcie korzystniejszej dla niego interpretacji w przedmiotowej sprawie. Nie zostały w związku z tym podzielone wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów ustawy o VAT. Jeżeli chodzi o art. 10 ust. 1 i 26 tej ustawy, to wskazują on termin złożenia deklaracji podatkowej, który został zresztą przez podatnika dochowany. Przypisywanie im zatem przez autorkę skargi kasacyjnej istotnego znaczenia w procesie wykładni art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT nie słuszne. Natomiast uwaga tej autorki, że z art. 32 ust. 1, 6 ust. 1, 2, 4 ustawy o VAT, iż ustawodawca nie przewidział sytuacji, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym, rzetelnie udokumentowanym, dochodziło do sytuacji, że odbiorca posiada fakturę, a nie posiada towaru, jest nieuprawniona. Z przywołanych przepisów nie można bowiem wywieść, że ta kolejność jest zakazana. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.