I FSK 776/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bogdana S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3165/03 w sprawie ze skargi Bogdana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 24 października 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 (z wyłączeniem lipca 1998 r.) 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Bogdana S. kwotę 485 zł /czterysta osiemdziesiąt pięć/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 3165/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Bogdana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 /z wyłączeniem lipca 1998 r./. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 /z wyłączeniem lipca 1998 r./. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiocie nieuznania jako należności znanej na dzień 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy określonej w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty, zobowiązania z tytułu podatku VAT za lata 1998-1999 r. Stwierdził, iż do dnia wyznaczonego tym przepisem nie zostało zakończone postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego Bogdana S. i nie zostały wydane decyzje określające zaległości podatkowe za lata 1998-1999. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w związku z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucił również naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 125, art. 139 par. 1, art. 140 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa powtarzając argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd na wstępie swoich rozważań podkreślił, że istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy jest możliwe objęcie tzw. restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 /z wyłączeniem lipca 1998 r./ w oparciu o wykazaną w decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Po dokonaniu obszernej analizy przepisów dotyczących pojęcia "znanej zaległości" z ustawy o restrukturyzacji zaległości podatkowych, Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do uznania, iż wnioskowana przez stronę skarżącą do restrukturyzacji zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 nie może być objęta restrukturyzacją, gdyż nie była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. jako zaległość podatkowa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy, co spowodowało umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd zaznaczył, że z okoliczności sprawy wynika, iż na dzień 30 czerwca 2002 r. znana była organowi podatkowemu jedynie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zabezpieczającej z dnia 11 maja 2000 r., natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 /z wyłączeniem lipca 1998 r./ została określona w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2003 r. I to właśnie z tych decyzji mogły wynikać powołane wyżej należności sporne stosownie do przepisu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Sąd ponadto zwrócił uwagę, że powoływane przez skarżącego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 sierpnia 2003 r. miało charakter zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych, zatem nie mogło określać zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, co do konieczności zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego jako spornego do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją stosownie, do art. 15 ww. ustawy, gdyż nie miał on w tej sprawie zastosowania. Odnośnie zaś zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 125, art. 139 par. 1, art. 140 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie bezczynności organu podatkowego Sąd I instancji uznał, iż są one bezzasadne, gdyż stanowią one podstawę odrębnego postępowania w przedmiocie ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. 3. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając go w całości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano: - naruszenie przepisów o postępowaniu tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, które nie dawały, żadnych podstaw Sądowi do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zgodne są z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy według strony skarżącej zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz. U, nr 155 poz. 1287 ze zm./. Skarżący w uzasadnieniu podkreślił, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że na dzień 30 czerwca 2002 r. nieznana była organowi restrukturyzacyjnemu zaległość podatkowa strony skarżącej. albowiem decyzją z dnia 11 maja 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999 w wysokości około 3.579.149 zł. Skarżący zaznaczył, że przez pojęcie "należności znanej" ustawodawca rozumie należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień /art. 2 pkt 3 ww. ustawy/. Następnie podkreślił, że nie budzi żadnej wątpliwości, że organy podatkowe i strona skarżąca już od 11 maja 2000 r. dysponowały decyzją, która wypełnia warunek wskazany w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji i można było zaliczyć wykazane w tej decyzji zaległości podatkowe jako "należności znane" w rozumieniu tej ustawy. Należności te były znane organowi podatkowemu i istniały w jego ewidencji o czym świadczy fakt o dokonaniu zabezpieczenia na majątku strony skarżącej w maju 2000 roku w wysokości określonych w tej decyzji zaległości podatkowych. Na marginesie skarżący podniósł, że wydanie decyzji w dniu 11 maja 2000r określającej zaległość podatkową i orzekającą o zabezpieczeniu tej kwoty, zobowiązuje organ podatkowy do jak najszybszego wydania decyzji określając faktyczną kwotę zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 139 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa sprawy wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego powinny być załatwiane bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy skomplikowane nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Jeżeli zatem organ podatkowy od maja 2000 r. do 30 czerwca 2002 r. nie był w stanie wydać decyzji określającej faktyczną wysokości zobowiązania podatkowego, to do postępowania restrukturyzacyjnego powinien przyjąć wysokość znanej mu należności wynikającej z decyzji wydanej w dniu 11 maja 2000 r. (...). Skarżący na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2004 r. SA/Bk 437/03. 4. Organ udzielając odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że skarga kasacyjna strony skarżącej nie spełnia wymogów stawianych w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie wskazano w niej prawidłowych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 cytowanej ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący wskazał jako podstawę kasacyjną, przepisy art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające jego zdaniem na naruszeniu przepisów o postępowaniu, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tejże ustawy Jednakże treść obszernego zarzutu skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wskazuje, iż skarżący w istocie zarzuca Sądowi błędną interpretację przepisów art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Przepisy te są normami prawa materialnego kształtującymi uprawnienia podmiotów, zaś skarga kasacyjna nie zawiera podstawy kasacyjnej polegającej na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Organ podtrzymał zajmowane dotychczas stanowisko co do meritum sprawy podkreślając jednocześnie, iż przedmiotem sporu jest prawo do ulgi podatkowej określonej omawianą ustawą. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę zaskarżenia wyroku Sądu I instancji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dowodząc, że powinno nastąpić uchylenie zaskarżonej decyzji na podatnie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż według strony organy podatkowe naruszyły art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor dowodzi, że decyzja o zabezpieczeniu zaległości podatkowe z dnia 11 maja 2000 r. wypełnia dyspozycje art. 2 pkt 3 ww. ustawy restrukturyzacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w istocie wypełniają dwie podstawy określone w pkt 1 i 2 art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać dwie podstawy skargi kasacyjnej, niezależnie od tego czy w skardze kasacyjnej powołano się tylko na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdy z treści zarzutów wynika, że dotyczą one również naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów argumenty wysuwane, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące się do skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. W rozpatrywanej spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Bogdan S. spełniał warunki do objęcia go restrukturyzacją? Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ restrukturyzacji podlegają należności podatkowe znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Przepis art. 2 ust. 3 ww. ustawy restrukturyzacyjnej doprecyzowuje co należy rozumieć pod pojęciem należności znanych. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o należnościach znanych - rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. W cytowanym przepisie ustawodawca nie sprecyzował o jakie decyzje chodzi. A zatem do katalogu decyzji o których mowa w analizowanym przepisie można zaliczyć decyzje dotyczące zabezpieczenia należności podatkowych, jeżeli wynikają z nich należności podatkowe. W rozpatrywanej sprawie w obrocie prawnym na dzień 30 czerwca 2002 r. była decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 maja 2000 r. (...), w której określono Bogdanowi S. przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za lata 1998 r. i 1999 r. w wysokości 3.579.149 zł i orzeczono o zabezpieczeniu tej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z naruszeniem art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 3 ww. ustawy restrukturyzacyjnej błędnie uznał, że należności wynikające z decyzji o zabezpieczeniu nie były znane organowi podatkowemu. Nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje fakt, że z winy organów skarbowych dopiero po upływie 3 lat od daty wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 14 sierpnia 2003 r. dokonano końcowego określenia zaległości podatkowych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji przewlekłości postępowania i skorzystać z restrukturyzacji zaległości podatkowych. Inna wykładnia przepisów naruszałaby zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, która zdaniem B. Adamiak ma zastosowanie w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 492/. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uwzględnić i zaskarżony wyrok uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.