I SA/Bk 124/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] A - Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.500 zł (słownie: dwa tysiące pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. ([...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po rozpatrzeniu po raz czwarty sprawy [...] "A." Sp. z o.o. w Ł., powołując przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1a i ust. 2 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572); art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 24b § 1, art. 207 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, pkt 17 i pkt 46, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 540.178,- zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 421.989,43 zł. W uzasadnieniu podano, że po rozpatrzeniu po raz kolejny sprawy, organ podtrzymał ustalenia faktyczne stwierdzone kontrolą skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kontrola skarbowa wykazała, że Spółka w odniesieniu do 1999 roku: I. Zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.389.967,- zł. Zawyżenie kosztów wystąpiło w następujących pozycjach: 1) o kwotę 1.812.800,- stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nabycia przez Spółkę 4.907 udziałów w B Spółka z o.o. w O. o wartości nominalnej 1.962.800,- zł, a ceną zbycia tych udziałów na rzecz D Sp. z o.o. w Ł. za kwotę 150.000,- zł. Zdaniem organu Spółka A rozliczając sprzedaż udziałów dążyła do obniżenia przychodów, które w 1999 r. wzrosły w wyniku sprzedaży nieruchomości na rzecz firmy E Sp. z o.o. w K. Spółka A w wyniku sprzedaży 4.907 udziałów w B w O. w m-cu październiku 1999 r. obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 1.962.800,- zł. Następnie, w m-cu grudniu 1999 r. Spółka A nabyła ponownie w Spółce B w O. 1.500 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej 400,- zł za każdy udział, wówczas gdy wcześniej sprzedała wszystkie udziały w tej samej Spółce w cenie 30,60 zł za udział. Podkreślono, że skoro w m-cu październiku Spółka sprzedała udziały po 30,60 zł, o łącznej wartości 150.000,- zł, a w m-cu grudniu tego samego roku nabyła ponownie udziały tej samej Spółki w cenie po 400,- zł za udział, to oczywistym jest, że celem transakcji sprzedaży udziałów z m-ca października 1999 r. było obciążenie różnicą pomiędzy ceną nabycia udziałów a ceną ich sprzedaży, kosztów uzyskania przychodów. Powołując przepis art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ pominął skutki podatkowe sprzedaży akcji, bowiem celem transakcji było obniżenie podatku. Organ uznał, że kwota 150.000,- zł nie stanowiła przychodu, zaś wydatek 1.962.800,- zł nie był kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) kwota 34.118,- zł, na którą składały się koszty egzekucyjne 34.062,- zł oraz 56,- zł koszty nadania przez Sąd klauzuli wykonalności orzeczenia. Zdaniem organu, Spółka rozliczając powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości położonej w N. D. woj. l., naruszyła przepisy art. 16 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3) o kwotę 27.605,- zł z tytułu bezpodstawnie zawyżonych kosztów najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych za m-c czerwiec od C w Ł. Aneksem z dnia 01.06.1999 r. zmniejszono powierzchnie najmu pomieszczeń w związku z czym za m-c czerwiec koszty najmu winny być niższe o 27.605,- zł. Pomimo niższego czynszu wynikającego z aneksów do uprzednio zawartych umów, Spółka A zapłaciła za m-c czerwiec 1999 r. zawyżone koszty najmu, bezzasadnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów; 4) kwota 3.405,- zł związana z ustanowieniem hipoteki w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego przez bank [...] w Ł. firmie C Sp. z o.o. w Ł. W ocenie organu wydatku związanego z ustanowieniem hipoteki nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy) bowiem dotyczył innej firmy; 5) kwota 76.231,- zł została zaliczona przez Spółkę A do kosztów uzyskania przychodów jako stanowiąca podatek od towarów i usług naliczony Spółce, a nie podlegający odliczeniu od podatku należnego z uwagi na wielkość wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Kontrola wykazała, że Spółka bezzasadnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług przyjęła, że wartość transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w L. była zwolniona od podatku VAT podczas, gdy znajdujące się na gruncie budynki i budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nieprawidłowo ustaliła kwotę podatku do odliczenia od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną za m-c grudzień 1999 r. Prawidłowo wyliczona kwota podatku VAT, która mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów winna wynosić 2.192,- zł, a nie 76.231,- zł jak wyliczyła Spółka z naruszeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 6) kwota 264.000,- zł dotyczyła dwóch faktur netto z m-ca grudnia 1999 r. wystawionych przez firmę F w Z. za wynajem na rzecz Spółki A pomieszczeń magazynowych w G. W m-cu styczniu 1999 r. Spółka A wynajęła pomieszczenia magazynowe z przeznaczeniem "... do obrotu towarowego ...". Kontrola wykazała, że w wynajętych pomieszczeniach nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. W ocenie organu "... wydaję się, że umowy sporządzono i na ich podstawie faktury wystawiono jedynie w celu dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności". Dlatego wydatek ten nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 7) kwota 24.000,- zł stanowiła czynsz najmu pomieszczeń magazynowych w O. za I kwartał 1999 r. Kontrola wykazała, że Spółka A nie prowadziła w wynajmowanym magazynie żadnej działalności gospodarczej. W ocenie organu kwota 24.000,- zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. II. Spółka zawyżyła przychody przyjmując w całości kwotę 4.500.000,- zł ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. podczas, gdy znajdujące się na sprzedawanym gruncie budynki i budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %. Kwota podatku należnego wynosiła 228.217,- zł i o nią winny być pomniejszone przychody Spółki, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykazane w zeznaniu CiT-8 przez Spółkę przychody winne być pomniejszone o kwotę 228.217,- zł oraz o kwotę 150.000,- zł wykazaną jako przychód z tytułu sprzedaży udziałów w B Sp. z o.o. w O. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka wyjaśniała, że kwota 4.500.000,- odnosząca się do sprzedaży nieruchomości położonej w L. dotyczyła jedynie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, co było uprzednio już podnoszone w odwołaniach od decyzji uchylanych przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji. Skarżąc powyższą decyzję Spółka A wnosiła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzucała, że zaskarżona decyzja została wydana mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz naruszeniu prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazywała, że decyzje organu I instancji były kilkakrotnie uchylanie przez organ odwoławczy. W wyniku tych czynności faktem jest, że zobowiązanie podatkowe uprzednio określone na kwotę 398.958,- zł wzrosło do kwoty 540.178,- zł. Taka praktyka jest, w ocenie strony skarżącej, sprzeczna z przepisami art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzała się Spółka z oceną organów podatkowych w zakresie sprzedaży udziałów w B w O. Twierdziła, że sprzedaż udziałów Spółki za cenę rynkową 150.000,- zł było uzasadnione a nawet konieczne. W momencie sprzedaży Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wniosek wierzycieli o upadłości firmy. Wniosek o upadłość został później cofnięty z uwagi na poprawę sytuacji finansowej skarżącej Spółki. Kwotę 150.000,- zł udało się uzyskać w wyniku negocjacji rynkowych. Wyższej ceny nie można było uzyskać. Zresztą sam Urząd Skarbowy w Ł., udziały w C w Ł. o wartości ewidencyjnej ponad 2.200.000,- zł usiłuje sprzedać w postępowaniu egzekucyjnym za kwotę 500.000,- zł i nie znajduje żadnych nabywców. Nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wartości czynszu za wynajem pomieszczeń magazynowych w G. było nieuzasadnione. Przedmiotowe pomieszczenia wynajęte zostały na realizację zadania - wzmożonego skupu zbóż na zlecenie Agencji Rolnej Skarbu Państwa. Do realizacji zamierzeń nie doszło z powodów ekonomicznych. Działalność skupu zbóż w 1999 r. okazała się nieopłacalną, co spowodowało upadłość szeregu podmiotów gospodarczych prowadzących tą działalność. Wycofanie się z pierwotnych zamiarów w tym zakresie skarżącej Spółki uchroniło ją przed niekorzystną działalnością. Jednak Spółka musiała ponieść koszty związane z wynajmem niewykorzystanych pomieszczeń i stanowiły one, w jej ocenie, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przyznała, że z treści aneksów do uprzednio zawartych umów o najem pomieszczeń w C w Ł. wynikało, że czynsz za m-c czerwiec był w niższej wysokości, ale strony umowy w drodze ustnego porozumienia doszły do wniosku, że za m-c czerwiec czynsz nie zostanie obniżony i dlatego Spółka zapłaciła czynsz wynikający z ustnej umowy i faktur. W ocenie Spółki, brak potwierdzenia na piśmie kolejnego aneksu do umowy nie czyni umowy bezskuteczną i była ona zgodna z wolą stron umowy i dlatego Spółka pokryła otrzymaną fakturę za wynajem pomieszczeń. Spółka nie zgadzała się też z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot 1.725,- zł i 1.680,- zł związanych z ustanowieniem hipoteki umownej zabezpieczającej kredyt bankowy. Twierdziła, że kredyt z banku pobrała skarżąca Spółka i wykorzystała go do prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego wydatki związane z ustanowieniem hipoteki winny obciążać Spółkę. Spółka kwestionowała stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż nieruchomości położonej w L. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Twierdziła, że zagadnienie to zostanie obszerniej omówione w skardze na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług. Odnośnie zakwestionowanych wydatków w wysokości 24.000,- zł związanych z pokryciem kosztów najmu pomieszczeń magazynowych w O. twierdziła, że w wynajmowanych pomieszczeniach były okresowo przechowywane towary bez sporządzania dokumentacji magazynowej. Ustosunkowując się do skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Postulował łączne rozpoznanie przedmiotowej skargi ze skargą na decyzję tego samego organu z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśniał, że określenie podatku za 1999 r. w wyższej kwocie niż wynikała ona z poprzednio wydanych decyzji nastąpiło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji w wyniku uchylenia decyzji objętej odwołaniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji po uzupełnieniu postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego nie miało miejsca naruszenie zakazu wynikającego z treści przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do innych zarzutów skargi organ odwoławczy twierdził, że organ I instancji nie kwestionował umowy zbycia udziałów w B Sp. z o.o. w O. na gruncie prawa cywilnego, dokonał jedynie jej oceny w zakresie skutków podatkowych i o tym, że służyła ona Spółce obejściu przepisów prawa podatkowego świadczyły okoliczności, że - w miesiącu czerwcu 1999 r. Spółka sprzedała 100% (4.907 sztuk) przedmiotowych udziałów – po cenie 30,60 zł każdy, a w miesiącu grudniu 1999 r. znowu objęła w tejże firmie 1500 udziałów – po cenie 400 zł. W toku całego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego strona nie podała powodów sprzedaży udziałów za tak niską cenę. W skardze uzasadniła natomiast to bardzo słabą kondycją finansową B, co w ocenie organu II instancji jest niewiarygodne, mając na uwadze, że wartość nominalna 1 udziału w miesiącu sprzedaży udziałów oraz w miesiącu ponownego ich nabycia przez Spółkę A była taka sama tj. 400,- zł. - udziały nabyła ściśle współpracująca ze Spółką A firma D Spółka z o. o. w Ł., utworzona w II kwartale 1999 r. z kapitałem zakładowym 4000,- zł. W toku kontroli ustalono, że Spółka ta nie dysponowała środkami pieniężnymi na realizację zawartej umowy i zapłaty tej nie dokonała też do końca 2000 r. Pomimo, iż stała się właścicielem majątku, nie była w ogóle nim zainteresowana. Prezes Spółki – Pan W. (protokół z dnia 28.05.2002 r.) zeznał, że zakup ten był nietrafiony, a prowadzenie całości spraw z nim związanych pozostawił Prezesowi Spółki A. Nie potrafił też określić, w jaki sposób i kiedy poinformował B o nabyciu całościowego jej pakietu. Powyższe wskazuje, ze nabywcą udziałów nie była firma przypadkowa, a zawarta transakcja ma charakter pozorny. Majątkiem zarządzał w dalszym ciągu sprzedawca i on też realizował ciążące na nim zobowiązania, których nie pozbył się pomimo sprzedaży wszystkich udziałów. Potwierdzeniem tego jest dodatkowo niezarejestrowanie umowy kupna – sprzedaży udziałów, jak również niewniesienie od niej opłaty skarbowej, do czego zobowiązany był nabywca. Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie przedmiotowej czynności przez Spółkę nie znajduje innego uzasadnienia, jak tylko celowe działanie zmierzające do zmniejszenia należnego zobowiązania podatkowego za 1999 r. Innych istotnych korzyści nie można było z niej oczekiwać. Zasadnie organ I instancji powiązał ją z okolicznością uzyskania przychodu z tytułu transakcji wydania nieruchomości w L. w miejsce świadczenia pieniężnego w wyliczonej przez Spółkę wysokości 2.476.986,- zł, zwiększającego podstawę opodatkowania. Zaliczając do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie udziałów w kwocie 1.962.800 zł oraz do przychodów uzyskaną z ich sprzedaży kwotę 150.000,- zł, skarżąca obniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 1.812.800 zł. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz firmy E w K. dokonano wprawdzie po zbyciu udziałów, tj. w miesiącu listopadzie 1999 r., ale zamiar taki podjęto już wcześniej, na co wskazuje postępowanie nabywcy, który pomimo zadłużenia istniejącego jeszcze z lat 1997 i 1998 ponownie (po dłuższej przerwie) sprzedał Spółce A towary handlowe w październiku 1999 r. Zauważyć przy tym należy, iż umowa sprzedaży udziałów nosi datę 15.06.1999 r., a jej skutki zaksięgowane zostały z datą 30.10.1999 r. W ocenie organu odwoławczego obie transakcje prowadzone były jednocześnie, w wyżej określonym celu. W świetle tego uzasadnione jest stanowisko, że analizowana umowa, chociaż dopuszczalna, ważna i skuteczna z punktu widzenia prawa cywilnego, nie rodzi skutków podatkowych umożliwiających zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż służyła obejściu przepisów podatkowych. Pomimo, iż organ I instancji wskazał za podstawę prawną decyzji w tym zakresie przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 maja 2004 r. uznał za niezgodny z Konstytucją, to również na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego nie można uwzględnić dla celów podatkowych postanowień umowy sprzedaży udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np.: w wyroku z dnia 06.11.1998 r., sygn. I SA/Ka 2274/96 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego". Ponadto organ odwoławczy podtrzymał stanowisko reprezentowane w uzasadnieniach decyzji, że wynajęcie pomieszczeń magazynowych w G. i O. nie miało żadnego znaczenia gospodarczego poza podnoszeniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca Spółka nie wskazała żadnych dowodów, które wskazywałyby na racjonalność wynajmowania pomieszczeń magazynowych. W ocenie organu, nieuzasadnione w świetle zawartych umów i aneksów do tych umów było obciążenie Spółki wyższym czynszem najmu za m-c czerwiec w przypadku najmu pomieszczeń od C w Ł. Skarżąca Spółka bezzasadnie zawyżyła koszty najmu o kwotę 27.605,- zł. Organ odwoławczy nie zgadzał się też z twierdzeniem skarżącej Spółki, że ustanowiona hipoteka zabezpieczała kredyt udzielony Spółce. Powołując się na treść aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16.06.1999 r. Spółka dokonała czynności w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego przez bank [...] O/Ł. firmie C w Ł., a nie na rzecz skarżącej Spółki. Rozstrzygnięcie w sprawie zawyżenia przychodów o kwotę 228.217,- zł stanowiącą podatek należny od towarów i usług zawarty w uzyskanym przychodzie ze sprzedaży nieruchomości w L. w zamian za zwolnienie z długu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o zawyżony podatek VAT niepodlegający odliczeniu od podatku należnego, obciążający koszty podatkowe w kwocie 74.039,- zł wynika z decyzji określającej podatek od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. należnego od Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi, w części okazały się uzasadnione. Decyzja organu I instancji była trzykrotnie uchylana przez organ odwoławczy. Orzekając o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazywał na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, i tak: - w decyzji z dnia [...].12.2002 r. stwierdziła, że nie może zająć stanowiska w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., ponieważ jest ono uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług; - w decyzji z dnia [...].06.2003 r. wskazywano m.in. na konieczność wyjaśnienia braku w aktach sprawy protokołów przesłuchań i opinii kontrahentów chcących kupić nieruchomość w L., jakie budynki i budowle były przedmiotem transakcji i jaką przedstawiały wartość; - w decyzji z dnia [...].10.2003 r. podano, że organ I instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadził wszystkich dowodów – w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia własności nieruchomości w L. w zamian za zwolnienie z długu w części dotyczącej budynków i budowli, podczas gdy strona nie zgadzała się z dotychczasowymi ustaleniami zarzucając błędnie przyjętą wartość budynków jak i sposób jej ustalenia. Decyzją tą uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...].07.2003 r. określającą Spółce A podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 398.958,- zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty w wysokości 421.989,43 zł. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy nie wynikało aby organ I instancji uzupełniał postępowanie dowodowe w sprawie, na konieczność czego wskazywał organ odwoławczy. Decyzją z dnia [...].12.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce A podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 540.179,- zł w miejsce zadeklarowanej straty podatkowej w kwocie 421.989,43 zł. Na stronie 2 uzasadnienia ostatniej decyzji organ I instancji stwierdził: "Ustalenia faktyczne kontroli dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie uległy zmianie w stosunku do stanu przedstawionego w poprzednio wydanych decyzjach ...". Organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy powyższej decyzji organu I instancji. Powyższe wskazuje na brak konsekwencji w postępowaniu organu odwoławczego. Skoro organ odwoławczy kilkakrotnie uchylał poprzednio wydawane w sprawie decyzje określające Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. wskazując na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a organ I instancji nie podjął żądnych czynności w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego, to pomimo tego zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, a organ odwoławczy ostatecznie uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest zgodna z prawem co doprowadziło do utrzymania jej w mocy. Odnosząc się do rozstrzygnięcia poszczególnych kwestii występujących w sprawie, Sąd zauważa: Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że sprzedaż udziałów Spółki B w O. na rzecz D Sp. z o.o. w Ł. za cenę 150.000,- zł nie upoważniało Spółki A do rozliczenia uprzednio nabytych przedmiotowych udziałów za cenę 1.962.800,- zł i zaliczenia kwoty 150.000,- zł jako przychodów oraz różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży w kwocie 1.812.800,- zł. Organy obu instancji wyłączyły z przychodów skarżącej Spółki kwotę 150.000,- zł oraz z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.812.000 zł. Stanowisko organów podatkowych nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji uznał, że umowa sprzedaży udziałów nie wywołała skutków podatkowych, przy czym powołał przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważając, że przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej został uznany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. za niezgodny z Konstytucją, uznał, że "... to również na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego nie można uwzględnić dla celów podatkowych postanowień umowy sprzedaży udziałów" (str. 6 odpowiedzi na skargę). Tymczasem żaden z organów nie rozważał, czy umowa sprzedaży udziałów była nieważna z mocy przepisu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Organy podatkowe w ogóle nie wskazały, na czym miałaby polegać sprzeczność z ustawą podatkową, czy miałaby na celu obejście ustawy, co skutkowałoby nieważnością czynności prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. FSK 1266/04 podzielając stanowisko Z. Radwańskiego wskazał, że konfrontując normę prawną z czynnością prawną, należy mieć na względzie, że funkcja art. 58 kc polega na tym, aby zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych przez system prawny zakazanych. Tylko więc normy bezwzględnie obowiązujące (imperatywne, iuris cogentis) oraz semiimperatywne mogą tu wchodzić w rachubę. Natomiast normy względnie obowiązujące (dyspozytywne) nie zabraniają kształtowania treści stosunków prawnych w sposób z nimi niezgodny (system Prawa Prywatnego Tom 2 Prawo cywilne – część ogólna C.H. Beck 2002, s. 229). Dlatego też Sąd uznał, iż obejście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałoby miejsce wtedy, gdyby podatnik chciał zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatek na nabycie udziałów nie zbywając tych udziałów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowiły, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Tak też postąpiła skarżąca Spółka. Brak więc było w sprawie wyjaśnienia, dlaczego organy podatkowe odmówiły zastosowania w sprawie regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może być zaakceptowane przez Sąd stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że jeśli niemożliwe było zastosowanie skutków art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, to i tak czynność sprzedaży udziałów była nieważna w świetle przepisu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły na czym miałoby polegać obejście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy ten przepis miał zastosowanie tylko w przypadku zbycia udziałów. Wcześniej, w chwili zakupu udziałów Spółka nie mogła wydatków na nabycie udziałów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty skargi w tym zakresie okazały się uzasadnione. Przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki poniesione na wynajęcie pomieszczeń magazynowych w G. i O. oraz pomieszczeń magazynowych i biurowych w Ł. nie mieściły się w kategorii kosztów wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegały one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Cel uzyskania przychodów musi istnieć na etapie podejmowania decyzji gospodarczych powodujących powstanie kosztów. Nie osiągnięcie przez podatnika celu w postaci uzyskania przychodów nie może przesądzać o wyeliminowaniu wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe obu instancji wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę wydatki na wynajęcie pomieszczeń magazynowych w G. i O. albowiem kontrola skarbowa wykazała, że w wynajętych pomieszczeniach nie magazynowano żadnych towarów. Okoliczność ta nie może jednak dyskwalifikować poniesionych wydatków na wynajęcie pomieszczeń magazynowych jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe nie wykazały, że na etapie zawierania umów najmu pomieszczeń Spółka nie miała na celu prowadzenia w wynajętych pomieszczeniach działalności gospodarczej nakierowanej na osiągnięcie przychodów. Nie ma racji natomiast skarżąca Spółka w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie znajdujących oparcia w obowiązujących umowach i aneksach do tych umów odnośnie pomieszczeń wynajętych od C w Ł. za m-c czerwiec 1999 r. Wynajmujący i najemca za m-c czerwiec ustalili niższy czynsz najmu pomieszczeń i dlatego brak było podstaw do poniesienia wyższych opłat z tytułu najmu pomieszczeń. Nieuzasadniona też okazała się skarga w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 34.118,- zł (pkt I, 3 decyzji organu I instancji) dotyczącej opłaty egzekucyjnej oraz kosztów klauzuli wykonalności). Wydatki te zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Podobnie nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki na nieruchomości należącej do Spółki w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego przez [...] innemu podmiotowi gospodarczemu – C Sp. z o.o. w Ł. Mają rację organy podatkowe, że wydatek ten nie był powiązany z przychodem Spółki. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do zaliczenia do przychodów Spółki całej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w L. Spółka umową sporządzoną w formie aktu notarialnego przeniosła w trybie przepisów art. 453 kc prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności znajdujących się na nim budynków i budowli. Wartość prawa użytkowania wieczystego oraz wartość budynków i budowli strony umowy ustaliły na kwotę 4.500.000,- zł (§ 1 lit. f aktu notarialnego z dnia 23.11.1999 r. Rep. A nr [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej not. M. G.-G. w Z.). Nie ma więc wątpliwości, że na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu Spółki znajdowały się też budynki i budowle, co wynika wprost z treści aktu notarialnego. Sporna może być jedynie wartość tych budynków i budowli. Przeniesienie własności budynków i budowli w trybie przepisów art. 453 kc podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość tego podatku zmniejszała przychód Spółki. W skardze na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług Spółka kwestionowała przyjętą przez organy podatkowe wartość budynków i budowli twierdząc, że jest ona wyższa od wartości nowych budynków o tych samych parametrach technicznych. Okoliczność ta wymaga ponownego rozważenia przez organ odwoławczy. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał w części wyżej opisanej skargę za uzasadnioną, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji po myśli przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisów art. 200 wyżej wymienionej ustawy.