III SA/Wa 287/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 795 zł (dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002 roku o nr [...] w części dotyczącej określenia F. sp. z o.o. w G., dalej zwanej Spółką, zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 roku w kwocie 18.818 zł, zaległości podatkowej za styczeń 1999 roku w kwocie 176.424 zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ten miesiąc w kwocie 216.788,30 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za styczeń 1999 roku w wysokości 52.927 zł i jednocześnie określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 roku w wysokości 157.606 zł a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 359.473 zł. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając jednocześnie organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu) poprzez nieprawidłowe określenie w tej decyzji kwoty nadwyżki za miesiąc styczeń 1999 roku podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz w konsekwencji kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w tym miesiącu. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 13 maja 2004 roku o sygn. III SA 1920/03 w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umieszczenia tzw. "wrzutek" wewnątrz opakowań [...] produkowanych przez Spółkę i w związku z tym określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 1999 roku w wysokości 157.606 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 359.473 zł. Spółka podkreśliła, że pomiędzy nią a organem podatkowym II instancji nie ma sporu co do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 1999 roku, a decyzja tego organu jest przedmiotem skargi ze strony Spółki tylko ze względu na niewłaściwe określenie, że część tej nadwyżki w kwocie 359.473 zł podlega przeniesieniu na miesiąc następny a nie zwrotowi na rachunek bankowy Spółki. Zdaniem skarżącej Spółki cała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. 517.079 zł (suma 157.606 zł i 359.473 zł), podlegała – zgodnie z przepisem art. 21 ust. 2 uptu w brzmieniu obowiązującym w styczniu 1999 roku – zwrotowi przez urząd skarbowy, ponieważ Spółka spełniała ustawowe przesłanki dokonania takiego zwrotu. Spółka podniosła dalej, że organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał, z jakich powodów uznał, iż Spółka nie ma prawa do bezpośredniego zwrotu podatku, co uniemożliwia Spółce zajęcie w tej kwestii stanowiska. Spółka podkreśliła w skardze, że takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. de facto pozbawiło ją prawa do zwrotu tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która została określona w decyzji jako kwota do przeniesienia na miesiąc następny, gdyż za ten miesiąc, tj. za luty 1999 roku, została wydana w dniu [...] kwietnia 1999 roku ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w G. Konkludując Spółka podkreśliła, że skoro zgodnie z art. 10 ust. 2 uptu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości, to zaskarżona decyzja naruszyła prawo, bowiem organ podatkowy nie miał podstaw do ograniczenia kwoty zwrotu podatku w świetle przytoczonego art. 21 ust.2 uptu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 uptu w brzmieniu obowiązującym w styczniu 1999 roku w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Różnica podatku, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 uptu, tj. stawką niższą niż 22 %. Zdaniem organu podatkowego przepisy te, co do zasady, przyznają prawo do rozliczenia różnicy podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy poprzez przeniesienie jej do rozliczenia na okresy następne. Wyjątkiem od tej zasady jest prawo do zwrotu różnicy zgodnie z art. 21 ust. 2 i 3 uptu. Jak podniósł organ podatkowy, to sam podatnik jednak decyduje, czy skorzysta z prawa zwrotu, składając deklarację podatkową i wskazując w polu 67 deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. skorzystanie z prawa zwrotu uzależnione jest przede wszystkim od woli podatnika, co oznacza, że organ podatkowy nie jest władny dokonać zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika w deklaracji. W przedmiotowej sprawie w okresie, który został objęty zaskarżoną decyzją, Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawkami 0, 7 i 22 %, a zatem miała prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W swojej deklaracji w polu 67 Spółka wskazała jednak jako kwotę do zwrotu 157.606 zł. Organ podatkowy II instancji, uchylając decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 roku w kwocie 18.818 zł, zaległości podatkowej za styczeń 1999 roku w kwocie 176.424 zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za ten miesiąc w kwocie 216.788,30 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za styczeń 1999 roku w wysokości 52.927 zł, określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 157.606 zł, tj. w wysokości wskazanej przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Spółkę zarzutu, że takie rozstrzygnięcie de facto pozbawiło ją prawa do zwrotu tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która została określona w decyzji jako kwota do przeniesienia na miesiąc następny, gdyż za ten miesiąc, tj. za luty 1999 roku, została wydana w dniu [...] kwietnia 1999 roku ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w G. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ewentualne uchybienia podatnika w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług skutkujące wydaniem decyzji przez organ podatkowy, nie mogą mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia organów podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Kończąc swoje wywody, organ podatkowy II instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym organ dał wiarę oraz wyjaśnia przyczyny, dla których innym dowodom organ tej wiary nie dał i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiadając w wyroku z dnia 25 sierpnia 2003 roku (sygn FSA 1/03 - ONSA 2004/1/1) na pytanie, czy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 uptu, realizowane w sposób określony w art. 21 ust. 4 tej ustawy, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, czy też z datą spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do realizacji tego uprawnienia, opowiedział się za pierwszą z wymienionych możliwości. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że zwrot różnicy podatku jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Kwestia, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku, dokonanym w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej w styczniu 2001 roku, należy stosować art. 21 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 roku, wiąże się ściśle z zasadą lex retro non agit. Konsekwencją zatem - podkreślił Sąd - musi być konstatacja, że do oceny, jakie prawo powinno mieć w sprawie zastosowanie (obowiązujące do końca 2000r., kiedy konkretyzował się dla podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001r., kiedy wystąpił on o zwrot różnicy podatku, składając deklarację VAT-7 i jej korektę i gdy organy podatkowe o tym zwrocie orzekały), miarodajny może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2000 roku. A zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja prowadziłaby - zdaniem Sądu - w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 roku o sygn. III SA 948/03). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2004 roku o sygn. III SA 1842/01 (M.Podat. 2004/3/2) opierając się na tej zasadzie sformułował pogląd bardziej szczegółowy, odnoszący się bezpośrednio do zasad zwrotu podatku od towarów i usług wskazując, że zwrot nadwyżki naliczonego podatku VAT za grudzień 2000 roku powinien być dokonywany na zasadach obowiązujących w grudniu roku 2000, a nie w styczniu roku następnego. Pogląd ten na gruncie badanej sprawy oznacza, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi się odbyć z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w styczniu roku 1999. Art. 21 ust. 1 i 2 uptu stanowił, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Co jest godne podkreślenia – zgodnie z art. 21 ust. 2 uptu w brzmieniu ze stycznia 1999 roku - różnica podatku, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1. Jak wynika ze skargi jak i odpowiedzi na nią pomiędzy stronami nie jest sporne, że Spółka spełniała warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone w art. 21 ust. 2 uptu, gdyż, także w styczniu 1999 roku, dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1, tj. stawką 0 i 7 %. Tym samym Spółka nie tylko miała prawo uzyskać zwrot takiej nadwyżki, lecz wobec kategorycznego wówczas brzmienia art. 21 ust. 2 uptu (różnica podatku, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy - przyp. Sądu) - roszczenie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Tylko tytułem przypomnienia warto wskazać, że zmiana art. 21 ust. 2 uptu, na mocy której roszczenie o zwrot takiej nadwyżki określone zostało jako prawo podatnika, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku. Z akt sprawy wynika jednoznacznie (k. 31-33 akt podatkowych), że Spółka, składając deklarację VAT- 7 za miesiąc styczeń 1999 roku oraz kolejne korekty do tej deklaracji, każdorazowo w polu 67 jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika wskazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazaną w polu 66, a pole 68 przeznaczone do wskazania kwoty do przeniesienia na następny miesiąc pozostawiała przekreślone. Nie było zatem wątpliwości, że zamiarem podatnika było uzyskanie na zasadzie zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Z akt sprawy wynika również, że organ podatkowy II instancji wielokrotnie wyznaczał (k.142-152) nowe terminy załatwienia sprawy z uwagi na jej wielowątkowość oraz powiązanie sprawy z zagadnieniami w podatku dochodowym rozstrzygniętymi wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 roku o sygn. III SA 3108/02 (k.260-265 akt podatkowych). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji natomiast (k. 281) wynika, że organ II instancji przy rozstrzygnięciu sprawy brał pod uwagę nie tylko wyżej powołany wyrok, lecz także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 roku o sygn. III SA 1920/03, co doprowadziło do uznania przez organ zarzutów Spółki w kwestii braku podstaw do opodatkowania tzw. "wrzutek". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że jednym z czynników wpływających na określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku za styczeń 1999 roku sumy 196.585 złotych nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. grudzień 1998 roku), która została określona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja. Już tylko z tych okoliczności wynikało, że kwota wskazana przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1999 roku (i korektach do niej) nie mogła być prawidłowa, nawet gdyby Spółka rozliczała podatek VAT w sposób zgodny z późniejszym stanowiskiem sądów administracyjnych. Spółka bowiem nie mogła wykazać kwoty 196.585 złotych nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za miesiąc grudzień 1998 roku, określonej odrębną decyzją organu podatkowego. Należy mieć na uwadze, że art. 10. ust.1 i 2 uptu w brzmieniu obowiązującym w styczniu 1999 roku określał, że podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmowało się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2000 roku o sygn. I SA/Łd 462/98 (LEX nr 42418) wydanie decyzji podatkowej w trybie określonym w art. 10 ust. 2 uptu (tzn. określającej zobowiązanie podatkowe w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej), której przedmiotem są tylko poszczególne - a nie wszystkie - czynności z podlegających opodatkowaniu, jest pozbawiona podstawy i uzasadnienia prawnego. Jednocześnie Sąd zauważył – odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 października 1997r., I SA/Łd 227/97 (ONSA 1998, nr 3, poz. 87), że ponieważ samoobliczenie podatku od towarów i usług powinno dotyczyć wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu w miesięcznym okresie rozliczeniowym, to postępowanie podatkowe, jako proces kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku, powinno odnosić się do wszystkich jego elementów. W wyroku z dnia 20 lipca 2004 roku o sygn. FSK 286/04 (ONSAiWSA 2005/1/19), Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał że deklaracja stanowi wyraz woli podatnika, co do sposobu rozliczania podatku VAT. Sąd podkreślił jednocześnie, że artykuł 10 ust. 2 uptu przewidywał możliwość zakwestionowania przez urząd skarbowy jedynie wysokości deklarowanego zobowiązania lub kwoty zwrotu różnicy podatku, a nie formy zwrotu tej różnicy. Jeżeli zatem Spółka w swojej deklaracji jednoznacznie wskazała całą wykazaną w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w polu 67 deklaracji VAT jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, to wyraziła w ten sposób swoją wolę jako podatnik co do formy zwrotu różnicy. Skoro zaś organ podatkowy - uwzględniając stanowisko sądów administracyjnych i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy - określił Spółce za styczeń 1999 roku w sposób odmienny niż w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to był obowiązany – co wynika z art. 10 ust. 2 uptu – określić także na nowo kwotę zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy podatnika. Odmienne rozstrzygnięcie, przez określenie jedynie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu, a części jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc stanowiło nie tylko naruszenie art. 21 ust. 2 uptu, lecz także naruszenie art. 10 ust. 2 tej ustawy. Warto podkreślić, że rozstrzygnięcie to w sposób nieuzasadniony utrudnia albo wręcz – jak podnosi to Spółka – de facto pozbawia ją prawa do zwrotu tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która została określona w decyzji jako kwota do przeniesienia na miesiąc następny, gdyż za ten miesiąc, tj. za luty 1999 roku, została wydana w dniu [...] kwietnia 1999 roku ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w G. Tym samym zaś narusza kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i jako taka winna być usunięta z obrotu prawnego. Sąd uznał także zasadność zarzutu Spółki odnośnie naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania, tj. art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 Op. Brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego podjętego rozstrzygnięcia, co w badanej sprawie miało miejsce, gdyż organ podatkowy zupełnie nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przyczyn rozstrzygnięcia o przeniesieniu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres podatkowy, czyniąc to dopiero w odpowiedzi na skargę, stanowi rzeczywiście naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op, jednakże naruszenie to zdaniem Sądu z natury rzeczy nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. O wyniku tym zdecydowało naruszenie prawa materialnego i nawet, gdyby organ w sposób prawidłowy uzasadnił swoją decyzję, to nie mogło to zmienić podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.