III SA/Wa 128/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi H. N., J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w W. na rzecz skarżących 920 zł (dziewięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu w stosunku do p. H. N. oraz p. J. N. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., Nr [...] wyżej wskazany organ podatkowy określił państwu N. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 39.793, 10 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazany został art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ord. pod.", a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". Organ podatkowy zakwestionował odliczenie przez podatników od podatku kwoty 30.665, 74 zł stanowiącej 19 % poniesionych wydatków w wysokości 161.346 zł. z tytułu wpłaty na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, stwierdzając, iż dotyczy inwestycji nowo rozpoczętej w 2003 r. Podstawę do takiego twierdzenia dały mu ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających, z których wynika, że w 2001 i 2002 roku podatnicy korzystali z odliczeń z tytułu wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej "M.". W 2003 r. wycofali z tej spółdzielni wkład budowlany doliczając do podatku kwotę wcześniej dokonanych odliczeń. W tym samym roku państwo N. dokonali wpłat w podanej wyżej wysokości do Spółdzielni Mieszkaniowej "S." i odliczyli z tego tytułu wskazaną już kwotę 30.665, 74 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o taki stan faktyczny uznał, iż nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) – dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca". Przepis ten pozwala bowiem na odliczenie od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a – f u.p.d.o.f. podatnikom , którzy nabyli prawo do odliczenia w latach 1997 – 2001 oraz ponoszą dalsze wydatki na kontynuację danej inwestycji. Zdaniem organu przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków na wkład budowlany w ramach tej samej inwestycji realizowanej przez tą samą spółdzielnię mieszkaniową, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 18 sierpnia 2004 r. podatnicy wnieśli do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej i wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu przedstawili stan faktyczny sprawy i własną interpretację art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Odwołujący się wywodzili, że zachowali prawo do odliczenia, a interpretacja Urzędu Skarbowego narusza istotę i logikę ochrony praw nabytych, którą ustawodawca chciał dać tylko osobom fizycznym, które wcześniej podjęły decyzję i dokonały związane z tym wydatki. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji powyższego rozstrzygnięcia dokonał w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. W uzasadnieniu z powołaniem na – wynikającą z art. 84 Konstytucji RP – zasadę powszechności opodatkowania oraz wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych uznał, że nie jest możliwe stosowanie interpretacji rozszerzającej przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Jego zdaniem z wykładni literalnej art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że prawo dokonywania odliczeń od podatku wydatków mieszkaniowych przysługuje tym podatnikom spełniającym jednocześnie dwa warunki: w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczeń wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe oraz nadal ponoszą wydatki, z którymi związane było nabycie prawa do ulgi budowlanej. Organ odwoławczy stwierdził, że wkład budowlany wniesiony przez podatników do Spółdzielni "S." nie jest kontynuacją inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "M.". Użyte w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji" należy rozumieć jako ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001 r. na np. wkład budowlany. Zatem dokonanie po dniu 31 grudnia 2001 r. zmiany spółdzielni mieszkaniowej skutkuje utratą prawa do kontynuacji odliczeń od podatku, bowiem wiąże się z uprzednim wycofaniem środków. W skardze na tę decyzję państwo N. wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji. Zarzucili, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, w szczególności art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu skargi podatnicy przedstawili stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko prawne, częściowo powtarzając argumenty podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Skarżący stwierdzili, że ustawodawca likwidując ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z konstytucyjną zasadą i ugruntowanym orzecznictwem zabezpieczył prawa nabyte podatników poprzez ustanowienie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Ochrona przewidziana w tym przepisie powinna przysługiwać w sytuacjach, jeżeli zaistnieją niekorzystne uwarunkowania i w dotychczasowy sposób osoba fizyczna nie może tego prawa zrealizować do końca, czy też istnieje zagrożenie utraty już nabytego prawa (wykorzystane odliczenia), zwłaszcza gdy zagrożenie zaistniało bez zawinienia podatnika. Interpretacja organów podatkowych jest działaniem wbrew woli ustawodawcy, ponieważ to nie podmiot – osoba fizyczna byłaby chroniona w zakresie zachowania praw nabytych, a byłyby chronione określone zadania inwestycyjne. Zdaniem podatników przeniesienie wkładu budowlanego do innej spółdzielni nie spowodowało zmiany charakteru ulgi, ponieważ wkład inwestycyjny w jednej czy innej (drugiej) spółdzielni ma ten sam charakter inwestycyjny i dla podatnika w sensie merytorycznym "przedmiotowym" jest to kontynuowanie danej inwestycji mieszkaniowej. Nie ma przy tym znaczenia, że inwestycja została rozpoczęta w jednej, a ukończona w drugiej spółdzielni mieszkaniowej. Istotnym jest aby to była ta sama inwestycja mieszkaniowa. Spór z organami podatkowymi powinien zostać rozstrzygnięty przez Sąd poprzez ustalenie, czy użyte w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej sformułowanie "kontynuowanie danej inwestycji" odnosi się do konkretnej inwestycji (zadania budowlanego) realizowanej przez określoną spółdzielnię, czy też do danej (w sensie przedmiotowym) inwestycji kontynuowanej przez podatnika niezależnie przez który podmiot wykonujący prace budowlane (zadanie budowlane). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu, stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a – f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Z ustalonego w sposób prawidłowy i niesporny stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący ponieśli wydatek, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f., tj. ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Sporna pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego jest kwestia interpretacji wyrażenia "kontynuacja danej inwestycji", a co za tym idzie konsekwencje prawnopodatkowe przyjęcia określonego rozumienia tego sformułowania. Analiza językowo-logiczna art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienie. Wskazuje na to m. in. wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie. Konsekwencją powyższego jest, iż dalsze odczytywanie analizowanego przepisu należy przeprowadzać z punktu widzenia uprawnionego tj. podatnika, w celu ustalenia zakresu jego uprawnienia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c", który odwołując się do pojęcia potrzeb mieszkaniowych wskazuje, że celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb poprzez nabycie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. Sumą powyższych wywodów jest konkluzja, że inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Od strony podmiotowej nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia okoliczność zmiany spółdzielni w trakcie trwania tej inwestycji. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionują w żaden sposób, iż podatnicy zmuszeni byli dokonać zmiany spółdzielni wskutek okoliczności, na które nie mieli żadnego wpływu. Niesporne jest także, że państwo N. po zmianie spółdzielni nadal kontynuowali działania mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym stanie rzeczy nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącym prawa do odliczenia od podatku wydatków związanych z uzyskaniem prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Należy zwrócić uwagę, że organy przyjęły, iż z kontynuacją danej inwestycji mamy do czynienia wtedy gdy ponosimy dalsze wydatki w związku z konkretną budową realizowaną przez konkretną spółdzielnię. Takie rozumienie tego wyrażenia byłoby trafne, gdyby rozważać całą rzecz z punktu widzenia spółdzielni. Dla niej budowa domu, bloku, czy osiedla jest jedną inwestycją, która kończy się wraz z ich wybudowaniem lub oddaniem do użytku. Następna budowa będzie następną inwestycją. Nie można jednakże takiej perspektywy przyjmować w stosunku do podatników, ponieważ spółdzielnia nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych. Buduje, aby – przykładowo – pozyskać nowych członków. Natomiast dla podatników inwestowanie w własne mieszkanie ma zupełnie inny sens i nie jest w związku z tym właściwe przenoszenie określonego rozumienia sformułowania "kontynuowanie danej inwestycji" ze sfery gospodarczej w sferę podstawowych potrzeb jednostek. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje także uzasadnienie w wynikach wykładni celowościowej analizowanej regulacji prawnej. Ustawodawca wprowadzając ten przepis, zrealizował bowiem zalecenie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, na które wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny. Trybunał podkreślał potrzebę ustanawiania przepisów przejściowych w sytuacji, gdy dokonuje się zmiany porządku prawnego pogarszającej dotychczasową sytuację prawną jednostki. W takich przypadkach przepisy przejściowe powinny wprowadzać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje. Intertemporalne regulacje zabezpieczające "interes w toku" służą również respektowaniu zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, co wynika z art. 2 Konstytucji RP (por. np. wyroki TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK ZU 2002 nr 4A, poz. 46; z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01, OTK ZU 2003 nr 1A, poz. 3; z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt SK 8/02, OTK ZU 2003 nr 3A, poz. 20) – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3173/03 (prawomocny, nie publikowany w całości). Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody trzeba podkreślić, iż dla oceny zachowań podatników miarodajne są te same reguły, które były używane przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że można przenieść na grunt tej sprawy ukształtowane w orzecznictwie poglądy dotyczące sytuacji, w których podatnicy przenosili wkład z jednej spółdzielni do drugiej (względnie innego podmiotu), wyrażone w orzeczeniach sądów zapadłych na gruncie spraw o podobnym do niniejszej stanie faktycznym. W tych warunkach za uzasadnione należy uznać powoływanie się skarżących na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), w którym zaprezentowano stanowisko, że przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało utraty prawa do ulgi. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 580/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), stwierdzając, że skorzystanie z ulgi budowlanej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnione jest od poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji tego celu, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. NSA uznał, że podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia. Kontynuacją powyższych poglądów jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04 (prawomocny, nie publikowany), w którym Sąd ten – z powołaniem na wcześniej przywołane orzeczenia – negatywnie ocenił stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi prawa do ulgi w sytuacji przeniesienia wkładu z jednej spółdzielni do drugiej. Z przedstawionych rozstrzygnięć wynika, iż dla sądów najważniejszy był cel działań podatnika i jeżeli tylko te działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie mogły powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych. Nie zmienia tego okoliczność, że podstawy prawne działań organów w tamtych sprawach były nieco inne. Istotne jest wyeksponowanie przez składy orzekające stanowiska, że przeniesienie przez podatników wkładu z jednej spółdzielni do drugiej (względnie innego podmiotu), czyli – patrząc przedmiotowo – zmiana jednej inwestycji na drugą, nie oznaczała zmiany inwestycji w znaczeniu podmiotowym, gdyż Sądy nie traktowały takiego działania jako wycofania wkładu. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy oznacza to, że zachowanie celu ponoszonych wydatków zapewniało utrzymanie prawa do odliczenia. Rację ma co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdząc, że rozstrzygnięcia zapadłe w indywidualnych sprawach wiążą tylko w tych sprawach. Niemniej jednak poglądy w nich wyrażone – z uwagi na autorytet tych sądów – winny być brane pod uwagę przy odczytywaniu treści przepisu, zwłaszcza gdy są spójne. Trwałość orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1319/04 – nie publikowany). Warto nadto zwrócić uwagę – w nawiązaniu do powyższych rozważań – że interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów – komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 168 i nast.). Oznacza to, że przy odczytywaniu treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie sposób pominąć art. 2 Konstytucji RP – o czym już była mowa. Jednakże wziąć pod uwagę należało również art. 75 Konstytucji stanowiący, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności (...) popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Przepis ten nie jest tylko normą programową, lecz zawiera także treść normatywną, którą należało – w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy – uwzględnić przy odczytywaniu wyrażenia "kontynuacja danej inwestycji". Organ odwoławczy powoływał się wprawdzie na zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) wskazując, że wyjątków od niej nie można interpretować rozszerzająco, ale nie wyłożył jej w kontekście dwu wyżej przywołanych zasad konstytucyjnych. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie jest interpretacją rozszerzającą należyte rozważenie charakteru, kontekstu i celu odczytywanego przepisu. Mając całokształt poczynionych wyżej rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach Sąd, na podstawie art. 132 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. oraz art. 152 u.p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 210 § 1 u.p.p.s.a.