I SA/Sz 541/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. K. na kwotę [...] zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu w wysokości [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w następstwie postępowania przeprowadzonego w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono, iż w roku podatkowym 1997 J. K. poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Na powyższą kwotę składały się następujące wydatki: - kwota [...] zł - stanowiąca część ceny zakupu od osoby fizycznej prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w domu wielorodzinnym w S. przy ul. [...] wraz z udziałami we wspólnych częściach budynku i w wieczystym użytkowaniu gruntu, a to na podstawie aktu notarialnego Nr Rep. A [...] z dnia [...] r., - kwota [...] zł - stanowiąca związane z powyższą transakcją koszty dodatkowe wymienione w § 12 wskazanego wyżej aktu notarialnego; - kwota [...] zł - stanowiąca spłatę kredytu bankowego, jaki udzielony został przez Bank P. w P. na podstawie umowy o kredyt bankowy z dnia [...] r. Nr [...] oraz aneksów do tej umowy z dnia [...] r. i z dnia [...] r., - kwota [...] zł - stanowiąca dokonaną w dniu [...] r. spłatę kredytu bankowego udzielonego przez Bank S. w S. na podstawie umowy o kredyt gotówkowy z dnia [...] r. Nr [...], - kwota [...] zł - stanowiąca składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących, których wysokość ustalono na podstawie zeznania podatkowego PIT-32 za 1997 r. i załącznika do tego zeznania PIT-O, - kwota [...] zł - stanowiąca wydatki mieszkaniowe na realizację budowy budynku mieszkalnego, których wysokość ustalono na podstawie zeznania podatkowego PIT-32 za 1997 r. i załącznika do tego zeznania PIT-D, - kwota [...] zł - wydatkowana na dokonany w dniu [...] r. zakup samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...] (fabrycznie nowy, zakupiony w kraju) Nr rej. [...]. - kwota [...] zł - stanowiąca stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fryzjersko-kosmetycznych wykazaną w złożonym przez J. K. zeznaniu PIT-32 za 1997 r., - kwota [...] zł - stanowiąca równowartość kosztów bieżącego utrzymania podatnika, ustalona w oparciu o dane publikowane w Biuletynie Statystycznym GUS Nr 4/99, z którego wynika, że przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek w okresie od stycznia do grudnia 1997 r. wynosiły 536,10 zł, a to w sytuacji, w której podatnik, będący osobą stanu wolnego i nie posiadający na utrzymaniu innych osób, nie wykazał kwoty faktycznie poniesionych kosztów swego bieżącego utrzymania. W toku tego postępowania uzyskano wyjaśnienia pełnomocnika podatnika, z których wynika, że zakup mieszkania przy ul. [...] sfinansowany został częściowo z wolnych środków pieniężnych pochodzących z wcześniejszych kredytów oraz kredytu bankowego udzielonego podatnikowi w dniu [...] r. przez Bank S. w kwocie [...] zł, że wymienione mieszkanie jest aktywem wpisanym do ewidencji środków trwałych pod datą [...] r. oraz że zaległy podatek od nieruchomości zapłacony został w 1998 i 1999 roku. Ani sam podatnik, ani jego pełnomocnik w toku tego postępowania nie wskazali innych źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1997 r. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że opierając się na złożonych wyjaśnieniach oraz na zgromadzonym materiale dowodowym organ ten ustalił na kwotę [...] zł dochody uzyskane przez J. K. w 1997 r. Na kwotę tę składa się kwota kredytu uzyskanego w Banku S. w wysokości [...] zł pomniejszona o prowizję w wysokości [...] zł wg § 2 ust. 1 umowy kredytowej z dnia [...] r. oraz kwota [...] zł dochodu uzyskanego z najmu a wykazanego w złożonym przez J. K. zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1997 r. Innych źródeł przychodów, dochodów czy poniesionych wydatków podatnik i jego pełnomocnik nie wskazali w toku postępowania, nie zostały one też ustalone przez organ podatkowy z urzędu. Nie został też udowodniony czy chociażby uprawdopodobniony fakt posiadania przez podatnika zasobów finansowych (oszczędności) zgromadzonych do 31.12.1996 r. Pomimo wielokrotnych wezwań skierowanych do podatnika i jego pełnomocnika nie zostały złożone na powyższą okoliczność jakiekolwiek wyjaśnienia czy materiały dowodowe. Organ podatkowy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że w oparciu o złożone przez podatnika zeznania o wysokości dochodów osiąganych w latach 1994-1996 dokonał analizy tych ze dochodów ustalając, iż osiągał on w tym okresie niewielkie dochody z wynagrodzeń oraz wykazał straty z działalności gospodarczej. W okresie tym ponosił on koszty swego bieżącego utrzymania a także nabył w [...] roku udział w działce gruntu, na której rozpoczął w tym ze roku budowę segmentu mieszkalnego w zabudowie szeregowej. W roku 1996 dysponował on też kwotą [...] zł uzyskaną na podstawie umowy kredytu udzielonego przez Bank S., która przeznaczona była na pokrycie kosztów wyposażenia salonu fryzjerskiego oraz zakup środków pielęgnacyjno-upiększających, prowadzi on bowiem od [...] r. działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjersko - kosmetycznych. Analiza jego dochodów w tymże okresie nie wskazuje, w ocenie organu podatkowego, na możliwość akumulacji środków finansowych, które mogłyby stanowić oszczędności zgromadzone przed rokiem podatkowym 1997. Wskazując dalej na postanowienia przepisów art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulację art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził dalej na koniec uzasadnienia swej decyzji, że łączna suma wydatków poniesionych przez podatnika w 1997 r. wyniosła kwotę [...] zł i że łączna kwota uzyskanych w tymże roku dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł wynosi [...] zł, co przy ustaleniu, iż na koniec 1996 r. podatnik nie dysponował żadnymi zasobami finansowymi oznacza, iż różnica wydatków nad dochodami wynosi kwotę [...] zł, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75 %. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez pełnomocników podatnika, w którym do odwołaniu zarzucono naruszenie przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego, prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wysokości wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii wysokości poniesionych przez podatnika w 1997 r. wydatków oraz wysokości pokrywających te wydatki dochodów pochodzących ze źródeł ujawnionych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji reguł postępowania podatkowego organ odwoławczy zarzuty te uznał za chybione, przedstawiając w tym zakresie szczegółowe uzasadnienie swego stanowiska i do każdego z zarzutów odnosząc się z osobna. Organ odwoławczy wskazał dalej na postanowienie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, wedle którego źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym są też "inne źródła", do których zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych zasobach majątkowych. Organ podkreślił dalej, że ustalenie wysokości przychodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. Szczególny charakter tego postępowania nakłada na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia określonych faktów i dlatego w interesie podatnika leży przeprowadzenie dowodów wskazujących źródła finansowania wydatków. W postępowaniu tym organ podatkowy ma prawo do swobodnej oceny dowodów, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena polega zaś na tym, że organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona bądź uprawdopodobniona, czy okoliczności powołane przez stronę są wiarygodne, zgodne z doświadczeniem życiowym i z logiką. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji podatnik (pomimo licznych wezwań kierowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji) nie powoływał się na okoliczności przywołane w odwołaniu, nie wnioskował o przeprowadzenia dowodów, które jego zdaniem dowodziłyby, iż posiadał on wystarczające środki do sfinansowania wydatków ustalonych przez Urząd, ograniczył się jedynie do okazania dokumentów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż nie istniały podstawy prawne do ustalenia podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, skoro złożone przez stronę dokumenty w żadnej mierze nie dowodziły, iż strona posiadała środki finansowe z ujawnionych źródeł i tymi środkami pokryła wydatki badanego roku, a analiza dokumentów istniejących w urzędzie skarbowym, czy też zebranych przez ten urząd z własnej inicjatywy (w szczególności zeznań podatkowych) dowodziła, iż dochody podatnika były niewystarczające do pokrycia wydatków lat wcześniejszych. Niezrozumiałym jest zarzut strony dotyczący tego, że organ podatkowy pierwszej instancji winien zauważyć, iż pełnomocnik podatnika zachowuje się nieprofesjonalnie i wobec tego obowiązany był "zwrócić się do strony osobiście, wzywając do stawienia się celem złożenia stosownych wyjaśnień", skoro organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny działań podejmowanych przez pełnomocnika strony pod kątem jego profesjonalizmu, zaś fakt braku działania pełnomocnika nie może obciążać organu podatkowego i nie może stanowić podstawy do przerzucenia obowiązków pełnomocnika na ten organ. W toku postępowania organ pierwszej instancji wzywał podatnika do osobistego stawienia się przed tym organem celem złożenia wyjaśnień, wezwanie to skierował bezpośrednio do strony i o tym fakcie zawiadomił samego pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie, nie złożyła stosownych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. W związku z tym nieuprawnione są zawarte w odwołaniu zarzuty podatnika, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje przedwcześnie, zaniechując zbadania źródeł finansowania wydatków badanego roku, przez co miał naruszyć generalne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej. Przerzucanie na organ podatkowy obowiązku udowodnienia tego, że podatnik posiadał środki finansowe z legalnych źródeł przychodów, a więc poszukiwania dowodów potwierdzających w/w okoliczności nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, gdyż przepisy prawa podatkowego wymuszają na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wskazanie określonych dowodów jest sprawą podatnika, gdyż to on winien udowodnić okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnej. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, przedłożone przez podatnika dokumenty w kontekście ustalonych przez organ podatkowy dochodów nie pozwoliły na uznanie, iż źródłem finansowania wydatków 1997 r. były środki pieniężne ([...] zł) pochodzące z kredytu otrzymanego w 1997 r., czy też bliżej nieokreślone kwoty, mające pochodzić z kredytów sprzed roku 1997, bądź też dochodu tego roku w kwocie [...] zł z tytułu najmu, skoro ustalone przez Urząd wydatki stanowiły kwotę [...] zł, a ponoszone przed 1997 r. przez stronę wydatki nie znajdowały pokrycia w dochodach uzyskanych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też kredytach, skoro np. w 1996 r. podatnik poniósł stratę z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz wydatki na składki ZUS, podatek oraz cele mieszkaniowe, a w roku tym nie uzyskał żadnych innych dochodów. Bezpodstawnym jest zatem, wedle organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, podobnie jak bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ocenie organu odwoławczego decyzja zaskarżona odwołaniem spełnia wymogi powyższego przepisu, skoro zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne. W dalszym ciągu uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż realizując zasadę prawdy obiektywnej, po dokonaniu oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu strony, stwierdził, iż w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające potwierdziło jednak słuszność powziętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w zakresie tego, iż strona w 1997 r. dysponowała dochodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach, a wręcz wykazało, iż została zaniżona kwota tego dochodu, a tym samym sankcyjnego podatku, gdyż we wcześniejszym postępowaniu nie zostały ujawnione wydatki co najmniej na kwotę [...] zł, które zostały poniesione na modernizację lokali położonych przy ul. [...] i przy ul. [...], na zakup pralki i aparatu marki [...], czy też spłatę zobowiązań wobec firmy I. Odnosząc się do dowodzonych przez odwołującą się stronę twierdzeń co do tego, że w latach poprzedzających podatnik wykonywał na terenie Niemiec nielegalne usługi fryzjerskie i towarzyskie i że uzyskiwał stąd dochody stanowiące źródło finansowania wydatków roku 1997, organ odwoławczy twierdzenia te uznał za niewiarygodne, przedstawiając w tym zakresie własną ocenę wskazanych okoliczności i mających je potwierdzać dowodów. Za nie udowodniony uznał też organ odwoławczy fakt zgromadzenia zasobów finansowych w wyniku otrzymania przez podatnika w 1994 r. kwoty [...] zł od spółki cywilnej D. Nie zostało też udowodnione według organu odwoławczego, że w 1997 r. podatnik nie poniósł wydatku w kwocie [...] zł w następstwie przesunięcia terminów płatności zobowiązań, gdyż analiza faktur wykazuje, iż kwota nie zapłaconych w 1997 r. zobowiązań mogła wynosić jedynie [...] zł, zaś ewentualne dysponowanie sporną kwotą przez podatnika nie oznacza, że mogła ona stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przed listopadem 1997 r., gdyż w okresie ich ponoszenia (styczeń - październik) podatnik kwotą taką jeszcze nie mógł dysponować. Za niewiarygodne uznał też organ odwoławczy twierdzenie podatnika w kwestii posiadania na koniec 1996 r. zasobów finansowych pochodzących z uzyskanej w tymże roku pożyczki od osób fizycznych w kwocie [...] DEM. Stwierdził on, że dokonana ocena materiałów zebranych w tymże zakresie (w postaci zeznań podatnika, zeznań świadków, umowy pożyczki) wskazuje na to, iż okoliczność ta została powołana wyłącznie na potrzeby postępowania. Przemawiają za taką oceną wskazane szczegółowo sprzeczności występujące między zeznaniami świadków a zeznaniami samego podatnika, a także wewnętrzna sprzeczność zachodząca w zeznaniach wskazanego świadka, jak też ich sprzeczności z treścią przedłożonej umowy pożyczki. W zakresie dotyczącym zwrotu podatku VAT oraz odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniu strony kwota odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 1997 r. nie pomniejszyła zasadniczo straty w kwocie [...] zł poniesionej w tymże roku, gdyż w okresie tym podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych jedynie na kwotę [...] zł. Również kwota [...] zł wynikająca z różnicy pomiędzy zwróconym a zapłaconym podatkiem VAT (a nie jak wskazuje podatnik kwota [...] zł), nie może wpłynąć na pomniejszenie kwoty dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, gdyż zebrany materiał w sprawie dowodzi temu, że rzeczywiste wydatki roku 1997 były wyższe od ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji na kwotę [...] zł o kwotę [...] zł, gdyż podatnik poniósł również wydatki na modernizację lokali położonych przy ul. [...] i ul. [...], spłacił zobowiązania wobec firmy I. sp. z o. o., zakupił dla potrzeb działalności gospodarczej aparat marki [...], pralkę. Organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż odwołująca się strona nie uprawdopodobniła, a tym bardziej me udowodniła tego, że na koniec 1996 r. posiadała jakiekolwiek oszczędności, czy też w 1997 r. dysponowała dochodami przekraczającymi znacznie kwotę przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że na przestrzeni lat 1990-1997 podatnik ponosił szereg wydatków min. na zakup samochodów, nieruchomości, wyposażenia do salonów fryzjerskich, spłaty kredytów, na przestrzeni tych lat uzyskiwane przezeń dochody były niewystarczające do ich pokrycia. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie powyższe uzasadnia również to, że poczynając od 1991 r. podatnik zaciągał kredyty z związku z ponoszonymi wydatkami, co prowadzi do wniosku, iż nie posiadał własnych środków, a zatem nie mógł gromadzić oszczędności i posiadać ich na dzień 1.01.1997 r., zawyżywszy na to, iż w badanym roku oszczędności musiałaby stanowić kwotę ok. [...] zł. Według organu odwoławczego, z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby odwołująca się strona mogła zgromadzić nawet kwotę [...] zł z przychodów ujawnionych. W jego ocenie materiał ten dowodzi wprost, iż podatnik w badanym roku dysponował środkami co najmniej w kwocie [...] zł, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione (kwota ta stanowi różnicę pomiędzy wydatkami ustalonymi w postępowaniach obu instancji - [...] zł, a dochodami uznanymi przez organ pierwszej instancji - [...] zł). Hipotetycznie, gdyby nawet przyjąć, iż podatnik w 1997 r. dysponował środkami z tytułu zwrotu VAT, przesunięcia terminu płatności, czy też odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, pomimo iż podatnik nie ponosi ich w chwili zaliczenia do kosztów (wg podatnika jest to kwota [...] zł, wg organu drugiej instancji może to być jedynie kwota [...] zł) to i tak kwota tych środków nie jest wystarczająca do pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 1997 r. Tym samym należy uznać, iż ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł jest w pełni uzasadnione, stwierdził na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy dodając, że ustaleniem tym interes podatnika nie został w żadnej mierze naruszony. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika J. K. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej skarżący zarzuca, iż wydane one zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jej brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), jak również z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności "zaniechania kontroli prawidłowości i rzetelności dochodów ze źródeł przychodów wskazanych przez skarżącego w deklaracjach podatkowych za 1997 rok", jak również "zaniechania zbadania (przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego) źródeł finansowania wydatków poczynionych przez skarżącego w 1997 roku w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w celu prawidłowego określenia (decyzją deklaratoryjną) przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z działalności gospodarczej skarżącego" oraz "zaniechania określenia wysokości ewentualnych innych przychodów skarżącego uzyskanych w 1997 roku", które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnej odmowy wiarygodności wskazanym dowodom. Zarzucono również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak jej uzasadnienia faktycznego. Z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r., skarżący upatruje w przyjęciu przez organ odwoławczy, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają nie tylko przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, ale także przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Naruszenie przepisów postępowania polegało natomiast, jego zdaniem, na ograniczeniu zakresu postępowania dowodowego wyłącznie do analizy rachunkowej dokumentów dostarczonych przez podatnika i braku wszczęcia postępowania sprawdzającego i kontrolnego w zakresie opodatkowania prowadzonej przezeń działalności gospodarczej za 1997 r. Uważa on, że nie wydając decyzji określających podatnikowi za lata 1996 i 1997 zobowiązanie w przedmiocie podatku dochodowego organ rażąco naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, przyjmując w efekcie za podstawę dokonanych rozstrzygnięć "ustalenia, które nie odpowiadały stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy". Wywodzi on dalej, iż sam fakt stwierdzenia przez organy podatkowe nadwyżki sumy wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i oszczędności zgromadzonych w tymże okresie nad sumą dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za ten sam rok podatkowy i nad oszczędnościami lat wcześniejszych nie upoważnia tychże organów do postawienia tezy o nieujawnionym źródle pochodzenia dochodów, organy te bowiem w pierwszym rzędzie powinny się skupić na kontroli rzetelności deklarowania dochodów ze źródeł przychodów wskazanych przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym. Wskazując na fakt, że nie posiadając kwalifikacji do prowadzenia ewidencji podatkowej podatnik korzystał w tym zakresie z usług osób trzecich, skarżący sugeruje, iż wynikające z deklaracji podatkowej rozliczenie kosztów, przychodów i dochodu z działalności gospodarczej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i że powinno ono być przedmiotem uprzedniej korekty ze strony właściwego do tego organu podatkowego. Skarżący podniósł nadto, iż z materiałów dowodowych przedstawionych w postępowaniu uzupełniającym wynika, że na wysokość deklarowanej przez podatnika straty z działalności gospodarczej za rok 1997 wpłynęło memoriałowe zaliczenie do tych kosztów kwot wynikających z faktur dokumentujących zakupy, które zgodnie z art. 22 ustawy podatkowej stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, gdy tymczasem faktyczne ich wydatkowanie miało miejsce dopiero w latach następnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione. W uzupełniającym skargę piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika podtrzymał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podkreślając w szczególności błędne ustalenie, że całość wykazanych w roku 1997 r. kosztów uzyskania przychodów stanowiła jednocześnie wydatki podatnika poniesione w tymże roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem jej zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz badając z urzędu, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym oraz przepisami postępowania administracyjnego. Skarga okazała się uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1997, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica ta jest stratą ze źródła przychodów. Stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu, o wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Według przepisów art. 22 ust. 3, 4 i 5 ustawy, koszty potrącane są zasadniczo tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma też odpowiednie zastosowanie, pod określonymi warunkami, do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Przytoczenie powyższych regulacji na gruncie stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 1997 okazało się niezbędne dla wykazania, iż kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione. Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wynika zatem z powyższego przepisu, że punktem wyjścia do ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenie w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się jednak powinność wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub we wcześniej posiadanych zasobach finansowych. Jak to już wyżej podkreślono, poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wykazanie zatem przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza, wbrew stanowisku organów obu instancji orzekających w rozpatrywanej sprawie, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową. Przyjęcie zatem w rozpatrywanej sprawie za podstawę ustalenia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu roku 1997 zadeklarowanej przez podatnika za tenże rok straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatnika, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Warto w tym miejscu zauważyć, iż potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodów jako podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jego przychodu, bez uprzedniego ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, prowadziłoby w prosty sposób do opodatkowania tejże straty, a więc opodatkowania czegoś, co nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, i to według stawki znacznie wyższej od stawek opodatkowania samego dochodu. Objęcie, w ramach ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, 75-procentowym podatkiem zryczałtowanym także poniesionej straty z danego źródła przychodów, podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych, oznaczałoby też w istocie, iż w następstwie takiego objęcia pomniejszenie o tę stratę dochodów lat następnych prowadziłoby w efekcie końcowym nie do zmniejszenia obciążeń podatkowych, do czego zmierza regulacja art. 9 ust. 3 ustawy, lecz wręcz do ich istotnego zwiększenia. W związku z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia przepisów postępowania poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechania przeprowadzenia podatkowej kontroli i postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji rocznej o wysokości osiągniętych w 1997 r. przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu, zauważyć należy, iż to na samym podatniku ciąży (stosownie do przepisu art. 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinność złożenia urzędom skarbowym w określonym terminie zgodnego ze stanem rzeczywistym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, według ustalonego wzoru. Podatek wynikający z takiego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, o ile urząd skarbowy nie wyda decyzji, w której określi inną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Jak wynika to z kolei z przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego (wysokości zaległości podatkowej lub wysokości stwierdzonej nadpłaty) innej aniżeli deklarowana przez podatnika występuje jedynie wówczas, gdy wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ten stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Niezależnie od tego zauważyć należy, iż wynikającym z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej (względnie jej art. 81a § 1 po nowelizacji dokonanej z dniem 1.01.2003 roku) uprawnieniem podatnika jest możliwość skorygowania deklaracji, jeżeli wykazał w niej zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej. Postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł ujawnionych, jak to wynika bowiem z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów. Nie jest zatem przedmiotem tego postępowania podatkowego kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów z innych źródeł przychodów, zakres tego postępowania, wynikający z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy, sprowadza się wszak do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podniesiony zatem w skardze zarzut braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 1997 r. uznać należało za w zupełności chybiony. Chybionym jest także zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r. Jakkolwiek przepisy te stanowią o opodatkowaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jest oczywistym, iż dotyczą one również opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł przychodów, które przez podatnika nie zostały ujawnione (zadeklarowane), w pełni logicznym jest bowiem wniosek, że skoro zryczałtowanym opodatkowaniem objęte zostały - na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o stanie zamożności podatnika i jego położeniu ekonomicznym - takie przychody, które nie zostały zadeklarowane w ujawnionych źródłach, to tym bardziej opodatkowaniu temu podlegają przychody uzyskane ze źródeł przez podatnika nie ujawnionych. Jak to już wyżej podkreślono, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, o ile nie znajdują one pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Ciężar dowodzenia, że poniesione wydatki i wartość zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych znajdują pokrycie m. in. w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych spoczywa niewątpliwie na podatniku, bowiem to on jest najlepiej zorientowany co do posiadania tych zasobów oraz co do sposobu ich udokumentowania, zaś do organu podatkowego należy ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego oraz odbywać się z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja w tym zakresie upoważniają w rozpatrywanej sprawie do stwierdzenia, że czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1.01.1997 r. i stwierdzając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z tymi zasadami, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym przez to, iż za podstawę ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjmuje, obok innych rzeczywiście przez podatnika poniesionych wydatków, również stratę poniesioną z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, a więc narusza przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r., i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 1543, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do przepisu art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjmując, że stosownie do art. 206 tej ustawy uzasadnionym jest zwrot tych kosztów w części odpowiadającej w przybliżeniu (1/2) częściowemu uwzględnieniu skargi.