III SA/Wa 2318/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2005 r. Nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 4 909 zł (cztery tysiące dziewięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. byłym wspólnikom spółki cywilnej "S." w tym skarżącemu W. S. – za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako : ord. pod. Autor odwołania wskazał, iż w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej s.c. "S.". Podniósł, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności W. S. za zaległości s.c. "S." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz za lipiec, listopad i grudzień 1999 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Z związku z powyższym strona uznała, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. rozstrzyga sprawę uprzednio ostatecznie rozpoznaną przez organ podatkowy i jako taka powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w sprawie oraz z argumentami zawartymi w odwołaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2005 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. – której mowa powyżej – została zaskarżona przez stronę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Następnie - decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z powyższym organ uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Na powyższą decyzję strona – reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2005 r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż norma art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. nakazuje dokonać oceny stanu prawnego w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc bez znaczenia jest okoliczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Uznał, iż dla potrzeb rozstrzygnięcia istotny był fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony za grudzień 1999 r. w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji nr [...] – tj. w dniu [...] lutego 2005 r. Zdaniem strony decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była przedwczesna, tj. wydana przed zakończeniem postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Uchylenie wcześniejszej decyzji nie konwaliduje błędnej czynności organu podatkowego pierwszej instancji, polegającej na wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony za grudzień 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. naruszają prawo. Powody uwzględnienia skargi są inne, aniżeli zarzuty postawione w jej uzasadnieniu. Sąd stosownie do postanowień art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzyga, bowiem w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z art. 115 § § 1 – 4 wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. O odpowiedzialności podatkowej wspólnika orzeka organ podatkowy w decyzji, z tym że w razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 ord. pod. Z kolei art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie tej ustawy spółce cywilnej, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawną, o ile realizuje ona czynności objęte jej zakresem przedmiotowym. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Konsekwencją aprobaty tych rozwiązań jest stwierdzenie, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie. Bezsporny jest fakt, iż w chwili wydawania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] lutego 1999r. spółka cywilna "S." już nie istniała. Z sentencji decyzji wynika, iż Dyrektor określił "byłym wspólnikom (...) nieistniejącej firmy "S." spółka cywilna z siedzibą w L. (...) W. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanego w wysokości [...] zł." Mimo, że w podstawie prawnej decyzji powołano m.in. art. 115 § 2 ordynacji podatkowej to z brzmienia przytoczonej wyżej sentencji nie można wywieźć, iż jest to decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki. W decyzji bowiem "określa się" wspólnikom takie zobowiązanie, tymczasem nie byli oni podatnikami VAT, nie deklarowali żadnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., a za zobowiązanie w tym podatku spółki "S." z mocy prawa nie odpowiadali, ponieważ odpowiedzialność wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej jest odpowiedzialnością osób trzecich za zaległości spółki i powstaje dopiero w momencie wydania stosownej decyzji konstytutywnej. Ponadto zauważyć należy, że również prawidłowo sformułowana pod względem przedmiotowym decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólników wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotknięta byłaby wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W świetle przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 65) niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług należnego od spółki. Z postanowień art. 4 w/w ustawy nie można bowiem wywnioskować, iż osoby trzecie podlegają kontroli skarbowej; nie są one ani zobowiązanymi do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy), ani odpowiedzialnymi za rzetelne deklarowanie podstaw opodatkowania oraz prawidłowe obliczanie i wpłacanie podatków (art. 2 ust. 1 pkt 1). Zważywszy, że podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się kontrolę podatkową, nakłada prawa i obowiązki, do którego kieruje się orzeczenie określone w art. 24 cyt. ustawy jest wyłącznie kontrolowany, stwierdzić należy, iż osoby trzecie z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika kontrolowanym być nie mogą. Odnieść się także należy do kwestii właściwości organów kontroli skarbowej do wydawania decyzji w trybie art. 115 ord.pod. Jak wynika z art. 108 § 1 ord.pod. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka w drodze decyzji organ podatkowy. Art. 13 ord.pod. nie wymienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej jako organu podatkowego. Nie wynika także taki status dyrektora z postanowień art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem zrównanie znaczenia określeń: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy dokonane zostało w rozumieniu i na potrzeby ustawy o kontroli skarbowej, a nie ordynacji podatkowej. Z kolei art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, albo opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Postępowanie kontrolne, jak wykazano wyżej, nie może dotyczyć osób trzecich odpowiadających za zaległości podatników, tym samym powyższe przepisy nie pozwalają na uznanie, że organy kontroli skarbowej są właściwe do wydania decyzji w trybie art. 115 ord.pod. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpoznania organu I instancji. Przy czym przyjmuje się, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ I instancji, lecz musi uwzględnić okoliczności dotyczące tej sprawy istniejące w dacie rozpatrzenia odwołania (p. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1992r. sygn. IISA 49/92, z dnia 8 lutego 1995r. SA/Wr 1891/93). Toteż po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej nie był zasadny. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy wadliwą, bo wydaną z naruszeniem art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z tego względu na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.152 oraz art. 200 u.p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.