III SA/Wa 2516/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego G. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.501.10 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćset jeden złotych i dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2004r. sygn. akt III S.A. 2988/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "B."w W. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług B. S.A. w W. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1999 r., lipiec 1999 r., sierpień 1999 r., wrzesień 1999 r., październik 1999 r. i listopad 1999 r. Decyzję tą podjęto po uchyleniu , wyrokiem NSA z dnia z dnia 13 lutego 2002r. ,sygn. akt III SA 3618/00 , poprzednio wydanych w tej sprawie decyzji z 2000 r. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawno -podatkowej kwalifikacji sprzedaży przez skarżącą miejsc postojowych znajdujących się w garażu budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono ,że przy ustaleniu , czy przedmiotem sprzedaży przez Spółkę "B" było prawo majątkowe w postaci prawa do używania części pomieszczenia wspólnego, czy też przedmiot podlegający opodatkowaniu oparto się na treści umowy przedwstępnej oraz zawartej w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Od wartości sprzedaży miejsc postojowych obliczono podatek VAT wg 22% stawki. Skarżąca przyjmując od nabywców zaliczki, dokumentowała je fakturami VAT, przyjmując do całości wpłaty zaliczkowej 0% stawkę podatku VAT. Zdaniem Izby Skarbowej, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali (w brzmieniu z 1997 r.) garaż jest częścią składową nieruchomości, a nie lokalu mieszkalnego. Natomiast stawka podatku VAT 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży lokali mieszkalnych, a nie pomieszczeń przynależnych do nich, czyli garaży. Powołano się przy tym na wydane w trybie art. 14 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowisko Ministra Finansów, według którego w przypadku sprzedaży miejsca postojowego stawka podatku VAT wynosi 22% ,a także na stanowisko Sądu Najwyższego, który uznał, iż przy sprzedaży garażu wraz z lokalem mieszkalnym nie można skorzystać z 0% stawki podatku VAT. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w sprawie, względnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art.2 i 4 oraz art.13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U . Nr 11,poz. 50 z późn. zm.,dalej ustawa o VAT/ oraz naruszenie przepisów § 63 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr l09,poz. 1245/.Podkreśliła, że z uwagi na fakt, że w sprawie doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT , ustalenie , jaki towar był przedmiotem sprzedaży powinno być dokonane w oparciu o umowę sprzedaży z uwzględnieniem jej treści ,a nie zapisów w umowie przedwstępnej. Wskazała, iż § l ust.2 umowy zawiera opis lokalu, jego położenie jak również wielkość udziału we współwłasności części wspólnych budynku i współwłasności nieruchomości, na której budynek się znajduje, związanego z tymże lokalem. W tak ujętym przedmiocie opodatkowania, towarem jest opisany lokal i związane z tym lokalem prawa do ułamkowej części nieruchomości i budynku, zgodnie z treścią art. ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r. /Dz. U. z 1994r. Nr 85, poz.3 z późn.zm./. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że nastąpiło wydzielenie części budynku w postaci oznakowanego miejsca parkingowego jest bezzasadne, gdyż podzielając pogląd, że część budynku jest towarem, należy w umowie określić jaka to część , najczęściej dokonuje się tego w sposób ułamkowy, jak również niezbędnym jest określenie, jaka część nieruchomości związana jest z tą częścią budynku. W innym przypadku nie można mówić o części budynku. Nadto, w § 7 umowy sprzedaży strony wyraźnie określiły, iż dokonują podziału korzystania z miejsca parkingowego, nie zaś jego sprzedaży. W tym stanie rzeczy, zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły , że towarem w rozumieniu art.4 ustawy o podatku VAT, jest część budynku wyodrębniona poprzez namalowanie linii wytyczających miejsce parkingowe. Zauważa również ,że powołane w motywach decyzji Izby Skarbowej pisma Ministra Finansów, jak również orzeczenia Sądu Najwyższego nie mają w sprawie zastosowania, bowiem nie dotyczą zaistniałego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o jej oddalenie .Wyjaśnił, iż to nie umowa przedwstępna była przedmiotem opodatkowania , lecz zaliczki dokonywane przez nabywców lokali mieszkalnych wnoszone w oparciu o umowę przedwstępną. Umowa ta zaś określała, że przedmiotem sprzedaży jest: ułamkowa część działki, powierzchnia mieszkalna, miejsce postojowe dla samochodu osobowego i taras. Organ odwoławczy wykazał zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zaliczki powyższe - wniesione przed podpisaniem aktu notarialnego - dotyczyły nie prawa do korzystania z miejsca postojowego, a więc majątkowego (o którym mowa w akcie notarialnym) ale miejsca postojowego o którym mowa w § 5 umowy przedwstępnej. Skutkowało to zgodnie z przepisem art.6 ust.8 ustawy o VAT , że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2, z zastrzeżeniem ust.2-9,a jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Organy podatkowe nie oparły więc poczynionych ustaleń - jak wskazuje Skarżąca - na czynności prawnej nie wymienionej w art.2 ustawy o podatku VAT (tj. umowie przedwstępnej),oceniały przy tym cały materiał dowodowy w tym również akty notarialne. W sprawie zaś ustalenia czy przedmiotem sprzedaży przez Spółkę było prawo majątkowe w postaci prawa do używania części pomieszczenia wspólnego czy też przedmiot podlegający opodatkowaniu organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie analizy postanowień zawartych w umowie przedwstępnej i akcie notarialnym (umowie wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego) wykazał, iż Spółka sprzedawała towar w postaci miejsca postojowego wydzielonego z ogólnej powierzchni garażu stanowiącego część wspólną budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując złożoną skargę, w wyroku z dnia 10 listopada 2004 r. stwierdził, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd analizując podjęte przez organy skarbowe działania stwierdził, że ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za : czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. dokonano po upływie terminu przedawnienia, dopuszczając się naruszenia przepisu art. 68 § Ordynacji podatkowej. Uznał, iż okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy są niesporne. W ocenie tego Sądu, bez znaczenia było, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaży podlegały miejsca postojowe, a więc części budynku, które prawnie nie stanowiły odrębnych nieruchomości, bowiem według przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT także taki obrót podlega opodatkowaniu. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej uzasadniały jej uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U . Nr 153,poz.1270 z późn. zm ./,Sąd ,któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA stwierdzając , że zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy naruszenia - przez niewłaściwe zastosowanie - prawa materialnego, tj. art. 2 ust. l i 4, art. 3 ust. l pkt 3, art. 4 pkt l ustawy o VAT przez przyjęcie, że umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarta w formie pisemnej, bądź w formie aktu notarialnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że miejsca parkingowe w postaci części podłogi w dużym pomieszczeniu przeznaczonym do parkowania jest nieruchomością przynależną ,opodatkowanym stawką 22 % zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał w tej sprawie wyrok w dniu 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 3618/00. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów powszechnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ,powoływanej dalej jako p.p.s.a. Zgodnie z tą oceną w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie znaczenia określenia "lokal mieszkalny", które w ustawach podatkowych nie zostało zdefiniowane. Definicja tego określenia podana w § l pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie może być uznana za wyjaśniająca, tę kwestię z powodu niezgodności tego przepisu z art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W związku z odmową stosowania w sprawie § l pkt 12 rozporządzenia NSA stwierdził ,że zadaniem organów podatkowych rozpoznających sprawę będzie ustalenie treści pojęcia "lokal mieszkalny" występującego w § 67 ust. l pkt 5 tego aktu ,wskazując na potrzebę sięgnięcia do ustawy z dnia 24 czerwca1994r. o własności lokali (DzU Nr 85, poz. 388 ze zm.), która zawiera przepisy definiujące na jej potrzeby pojęcie lokalu mieszkalnego. Stwierdził przy tym ,że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji używają zamiennie określeń: garaż, miejsce postojowe przeznaczone dla samochodów osobowych bądź lokal użytkowy, co oznacza, nie dokonały identyfikacji przedmiotu opodatkowania od strony rodzaju towaru. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji ,wydanych w następstwie powołanego wyroku NSA, organy podatkowe podtrzymały swoje stanowisko w sprawie. Powyższa niekonsekwencja ,według oceny NSA, jest skutkiem niedostatecznych ustaleń faktycznych w sprawie, dokonanych z pominięciem istotnego dowodu w postaci umowy przedwstępnej zawartej przez stronę skarżącą z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych i z ograniczeniem się wyłącznie do opisania w protokole kontroli tylko niektórych postanowień umowy, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły, że strona skarżąca określiła w umowie przedwstępnej całkowitą cenę sprzedaży obejmującą mieszkanie, balkon i podziemny garaż. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wskazującego, że strona skarżąca zobowiązała się do ustanowienia własności lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, które dokonały ratalnych wpłat na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych, dotychczasowe ustalenia organów podatkowe Sąd ocenił jako niewystarczające do stwierdzenia, czy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z ich częściami składowymi w postaci garaży, będącymi pomieszczeniami przynależnymi w rozumieniu art.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, czy też nabywcy lokali mieszkalnych nabyli prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego, co sugerować mogą postanowienia (późniejszej) umowy o ustanowieniu własności lokali, przedłożonej przez stronę skarżącą jako uzupełnienie skargi. NSA wskazał, że w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie stwierdził. że sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła m.in. wraz miejscami postojowymi. Potwierdza to również akt notarialny znajdujący się w aktach administracyjnych dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokali i jego sprzedaży, w którym wyraźnie wskazano, że z własnością konkretnego lokalu mieszkalnego związany będzie odpowiedni udział we współwłasności wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział we współwłasności działek gruntu. Jednocześnie strony dokonały podziału do korzystania podziemnej części budynków, obejmujących znajdujące się w nim miejsca postojowe dla samochodów osobowych, w ten sposób, że każdoczesny właściciel konkretnego lokalu mieszkalnego będzie miał prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z dwóch miejsc postojowych oznaczonych konkretnymi numerami o łącznej powierzchni 24,4 m2. Kupujący złożył oświadczenie, że wyraża zgodę na dokonanie podziału do korzystania pozostałych miejsc postojowych dla samochodów osobowych, znajdujących się w części wspólnej budynków i zrzeka się roszczeń do pozostałych znajdujących się w budynkach miejsc postojowych oraz wyraża zgodę na ich wyłączne korzystanie o pobieranie pożytków przez pozostałych właścicieli lokali i ich następców prawnych, którzy nabędą własność lokali i na podstawie zawartej odrębnej umowy będą korzystać z przynależnych do ich lokali miejsc postojowych. Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie należy więc stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por.R.Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s. 12). Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Według oceny NSA oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe, w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. M.: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Zachodzi więc potrzeba dokonania w tym zakresie stosownych ustaleń ,gdyż dopiero one pozwolą na stwierdzenie, czy w rozpoznawanej sprawie występuje przedmiot podlegający opodatkowaniu. Oczywiste jest, że tylko w wypadku stwierdzenia, iż ów przedmiot występuje, konieczne będzie rozważenie stosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Z powyższej oceny dokonanej przez NSA wynika, że decyzje w rozpoznawanej sprawie zostały wydane z naruszeniem prawa postępowania i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym Sąd na podstawie art. 145§ 1 pkt 1lit.a i c w zw. z art. 200 orzekł jak w sentencji .