I SA/Rz 373/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi S. S., P. S., T. K. "A" s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących S. S., P. S., T. K. "A" s.c. solidarnie kwotę 15.174 złotych (słownie: piętnaście tysięcy sto siedemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 373/05 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] stycznia 2002r. (nr [...]) wydaną po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę cywilną "A" w T. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r. (nr [...]) określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 156.706zł, zaległość podatkową w kwocie 306.701zł, należne odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 80.927,70zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 92.009zł - uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwlokę i w tym zakresie orzekła o wysokości odsetek za zwłokę od kwoty 156.706zł za okres od 26 stycznia 2001r. do 28 września 2001r. oraz od kwoty 149.995zł za okres od 20 lutego 2001r. do 28 września 2001r. w łącznej wysokości 80.738,70zł, w pozostałej części utrzymała decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 5 maja 1998r. zawarto porozumienie między Spółdzielnią Mieszkaniową w T. będącą użytkownikiem wieczystym gruntu przeznaczonego na budowę pawilonu handlowego a S.S., T.K. i P.S.- zwanych "inwestorem". W wykonaniu powyższego porozumienia spółka cywilna "A" w T. wybudowała pawilon handlowy na w/w gruncie. Odbiór wykonanych robót potwierdzono protokołem z dnia 20 grudnia 2000r. W dniu 21 grudnia 2000r. w/w Spółdzielnia przydzieliła Spółce lokal w przedmiotowym pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W opisanej wyżej sytuacji orzekające w sprawie organy zweryfikowały - w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) rozliczenie spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2000r. i orzekły o zaległości podatkowej w w/w podatku na skutek nie zadeklarowania i nie wpłacenia podatku VAT z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT, z tym że organ I instancji przyjął, iż Spółka wydała towar, natomiast organ odwoławczy - iż Spółka wykonała usługę budowlaną na rzecz Spółdzielni w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Dodatkowo, na uzasadnienie swego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 18 kwietnia 2001r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 29 marca 2001r., iż zakup materiałów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r. związany był z budową pawilonu handlowego "Wszystko dla domu" oraz z budową drogi osiedlowej wraz z parkingami na osiedlu "Dzików" w T. i w całości został poniesiony przez Spółkę. Za prawidłowe natomiast uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, co do przedwczesnego rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w fakturze wystawionej 29 grudnia 2000r. przez Zakład Energetyczny z wskazanym terminem płatności do 15 lutego 2001r. W konkluzji Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2000r. oraz wysokości zaległości podatkowej, która powstała na skutek otrzymania przez Spółkę nienależnego zwrotu oraz nie zapłaconego w terminie płatności podatku. Za zasadne również uznał organ odwoławczy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wyczerpanie dyspozycji art. 27 ustawy o podatku VAT. Za błędne natomiast uznał organ odwoławczy przyjęcie początkowego terminu liczenia odsetek i błąd ten został w decyzji Izby Skarbowej w Rzeszowie skorygowany. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, nr 926 z późn.zm.) i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi Spółka potwierdziła, iż wybudowała - działając przez podwykonawców - pawilon handlowy, a Spółdzielnia dokonała przydziału Spółce lokalu użytkowego w w/w pawilonie na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Ustosunkowując się do twierdzeń organów podatkowych Spółka zauważyła, że nie dokonała ani zbycia prawa własności, ani też nie świadczyła odpłatnych usług budowlano-montażowych. Podatkiem VAT - jak stwierdziła Spółka - objęte są wyłącznie usługi odpłatne. Jeżeli usługa z natury rzeczy jest nieodpłatna, to nie podlega - jak w niniejszej sprawie - opodatkowaniu podatkiem VAT. W konkluzji Spółka podniosła, że organy podatkowe dopuściły się dowolności w ustaleniu stanu faktycznego, interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT oraz art. 535 k.c. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 5 maja 2004r. sygn.akt SA/Rz 249/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę na tę decyzję oddalił przyjmując, że okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, iż spółka cywilna "A" (zwana dalej Spółką) realizując porozumienie z dnia 5 maja 1998r. - wybudowała pawilon handlowy na gruncie, w stosunku do którego Spółdzielni Mieszkaniowej w T. (zwana dalej SM) przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, natomiast SM przydzieliła Spółce lokal w w/w pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Nie ulega również wątpliwości, że zakup materiałów i usług wykonany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r. związany był z budową przedmiotowego pawilonu handlowego. Okoliczności tej Spółka nie kwestionuje; wprost przeciwnie podnosi ją zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzając, że "przedmiotowy budynek powstał dzięki jej środkom finansowym, co znalazło odzwierciedlenie w rachunku poniesionych kosztów". Bezsporne jest także i nie budzi w świetle materiału dowodowego wątpliwości, że SM w dniu 21 grudnia 2000r. przydzieliła Spółce lokal w przedmiotowym pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W przedstawionej wyżej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż Spółka świadczyła usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT tj. roboty budowlane na rzecz SM w zamian za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, czyli czynności nie podlegającej opodatkowaniu, w związku z czym zastosowanie ma przepis art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT. W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podlega świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Stanowisko Spółki, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług jest zgodne z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT, który stosuje się również do świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT. Zasada jest również stanowisko Spółki, iż liczy się bezpłatność jako istota danej czynności, a nie faktyczny brak zapłaty. W tym stanie rzeczy zarzut Spółki, iż nie świadczyła odpłatnych usług budowlano-montażowych nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem mimo wyżej prezentowanego przez siebie stanowiska, Spółka nie próbuje nawet dowodzić, że bezpłatność stanowi istotę usług budowlano-montażowych. Co więcej w kosztorysie powykonawczym przedmiotowego pawilonu handlowego z dnia 20 grudnia 2000r. Spółka wykazuje stosowne kwoty z tytułu robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych i elektrycznych oraz "robót dróg i parkingów". Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2172/04 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną złożoną przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2004r. sygn.akt SA/Rz 249/02, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Rzeszowie. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji art. 18 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z poz. 81 załącznika nr 3 do w/w ustawy. Załącznik nr 3 do ustawy zawierający "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku wysokości 7% w poz. 81, jako opodatkowane stawką 7 % wymienia bowiem; "usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacja autostrad, dróg, placów oraz obiektów mostowych" Sąd Wojewódzki przyjmując, że miało miejsce świadczenie usług budowlanych, w wyniku których powstały nowe środki trwałe a kosztorys powykonawczy nie został zakwestionowany, to z tegoż wynika że część tej usługi polega na wykonaniu drogi. Świadczenie to powinno zostać wyłączone z ogólnej wartości sprzedaży przedmiotowych usług, zaś kwota należna od tej sprzedaży, pomniejszona o wliczony podatek w wysokości 7 % winna być obrotem podlegającym opodatkowaniu. W świetle powyższego, skoro na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § l, pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 i art. 211 § l wyżej powołanej ustawy orzeczono jak w sentencji.