I SA/Wr 990/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005r. sprawy ze skargi A. P.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. P.-J. kwotę 5.615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) określono A. P.-J. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 rok w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące od czerwca do grudnia 2000r. w kwocie [...]. Prowadziła ona działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej z A. P. pod firmą A w Z. G., w której miała połowę udziałów. Firma ta przekazała w roku podatkowym darowizny w łącznej kwocie [...], w tym na rzecz Rzymsko-Katolickiej Parafii pod wezwaniem A. C. w Z. G. [...] oraz na rzecz Parafii Polsko-Katolickiej pod wezwaniem Z. Ś. w S. i M. [...]. W złożonym zeznaniu za rok 2000 na druku PIT-36 A. P.-J. odliczyła od dochodu 50% przekazanych przez firmę A s.c. darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, to jest [...], gdy w ocenie organów podatkowych zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. mogła to uczynić do wysokości łącznie nie przekraczającej 10% dochodu, to jest do [...]. Zaniżyła zatem podstawę opodatkowania o kwotę [...], a w konsekwencji również sam podatek i zaliczki należne za miesiące od czerwca do grudnia 2000r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 97, poz. 482 ze zm.) poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Uznając, że podstawą prawną decyzji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięto kwestie obowiązywania ustaw szczególnych, w tym wypadku wymienionej ustawy z dnia 30 czerwca 1995r., która przewiduje prawo podatnika do pełnego odliczenia od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Organy podatkowe przyjęły błędnie, że w związku z wykreśleniem ustawą nowelizacyjną z dnia 2 grudnia 1994r. z art. 26 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1996r. zapisu, iż na dokonywanie odliczeń darowizn w wysokości większej niż 10% dochodu mogą zezwalać ustawy szczególne, ustała możliwość dokonywania odliczeń w wysokości wyższej niż 10% dochodu. Tymczasem nawet Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12 sierpnia 1998r. przyznało, że art. 55 ust. 7 regulującej te same kwestie ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi przepis szczególny w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza do art. 26 tej ustawy. W konsekwencji darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i limitów stosować nie trzeba. Podatnik zastosował się do tej urzędowej interpretacji przepisów. Miał podstawy do uznania, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki ma przed nim pierwszeństwo. Podobne zapisy znajdują się we wszystkich 12 ustawach o stosunku Państwa do poszczególnych kościołów i związków wyznaniowych. Darowizny na kościelną działalność charytatywną są traktowane odmiennie niż wszystkie inne darowizny wspierające szlachetne cele. Zarzucono też w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121, 122 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty z uzasadnienia swojej decyzji. Możliwość odliczania od podstawy opodatkowania pełnej wysokości dokonanych przez osoby fizyczne darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych istniała w latach 1992-1994 na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 1 stycznia 1995r. uregulowanie to uległo zmianie przez skreślenie zapisu, odsyłającego do ustawy szczególnych, mogących pozwalać na odliczenia darowizn w wysokości większej, niż ogólne ograniczenie do 10% dochodu. W konsekwencji od tego czasu również darowizny na rzecz kościelnych osób prawnych są limitowane co do wysokości tak, jak wszystkie inne. Stanowisko takie jest zgodne z wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r., sygn. FPS 2/03, interpretacje zaś zawarte w pismach Ministra Finansów nie wiążą organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, podstawą obliczenia podatku jest ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu kwot darowizn w szczególności na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 97 poz. 482 ze zm.) stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.) o analogicznej treści dodaje zdanie drugie mówiące, iż w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Analizując stosunek przepisów tak zwanych ustaw kościelnych, w tym art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały podjętej w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 marca 2005r. sygn. FPS 5/04 (ONSA i WSA 2005/3/49) zwrócił uwagę, że ustawy te mówią o "kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej", której pojęcie jest węższe od pojęcia "działalności charytatywno-opiekuńczej" z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Zakres odpowiednich przepisów ustaw kościelnych, w tym art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. jest węższy niż przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego problematykę odliczania darowizn. Jest to jedna ze wskazówek świadczących o tym, że przepisy ustaw kościelnych, dotyczące darowizn, mają charakter szczególny w stosunku do przepisów powołanej ustawy podatkowej, w związku z czym stosunek między nimi określać należy biorąc pod uwagę normę kolizyjną lex specialis derogat legi generali. O szczególnym charakterze tych regulacji ustaw kościelnych w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego, zawartych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. świadczy też oczywisty fakt, że ustawy kościelne regulują materię podatkową w sposób wybiórczy, fragmentaryczny. Przeprowadzając szeroką analizę wskazanych przepisów różnymi metodami wykładni, odwołując się też miedzy innymi do reguły kolizyjnej lex posterior generalis non derogat legi priori speciali w związku z uchwaleniem ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w dniu 17 maja 1989r. i ustawy podatkowej w dniu 26 lipca 1991r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął ostatecznie uchwałę, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. nr 66, poz. 287 ze zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na użytek rozpoznawanej sprawy przypomnieć można, że w podobny sposób, jak art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r., sformułowany był art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Uznając tego typu argumenty podobne stanowisko zajęło też Ministerstwo Finansów w pismach powołanych w skardze, natomiast powołana w odpowiedzi na skargę uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. FPS 2/03 odmówiła wyjaśnienia przedstawionych sądowi wątpliwości (ONSA 2003/4/118). Stojąc z przedstawionych powodów na gruncie wykładni dokonanej w uchwale całej Izby NSA z dnia [...] sygn. [...]sąd uznał, że zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów dwóch tak zwanych ustaw kościelnych z dnia 17 maja 1989r. i z dnia 30 czerwca 1995r. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym na podstawie tego przepisu obowiązany był te decyzje uchylić. Przyjęcie interpretacji zawężającej dopuszczalność odliczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych do 10% dochodu spowodowało, że można też uznać, iż nie wyjaśniono i nie rozważono wystarczająco, czy odliczenie przez skarżącą darowizn w roku podatkowym 2000 nastąpiło po spełnieniu wszystkich przewidzianych przepisami warunków, w szczególności odnośnie przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną w odpowiednim terminie sprawozdań o przeznaczeniu darowanych kwot na działalność charytatywno - opiekuńczą. Warunek ten spełniono co prawda odnośnie darowizn na rzecz Parafii Polsko-Katolickiej, nadto przesłuchano nawet w toku postępowania proboszcza tej Parafii, natomiast skarżąca nie przedłożyła sprawozdań, dotyczących darowizn na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej, a jedynie umowę bez pokwitowania. W ponownym postępowaniu należałoby to wyjaśnić. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono też, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, nadto zgodnie z jej art. 200 i 209 zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.