I SA/Kr 2001/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Ewa Michna Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2003r Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 747,87 zł (siedemset czterdzieści siedem złotych 87/100). W dniu [...] grudnia 1996 r. G. Ł. zawarła z A. Ł. umowę o stypendium za wyniki w nauce. Na podstawie w/w umowy G. Ł. zobowiązała się wypłacać A.i Ł. w roku kalendarzowym 1997 r. stypendium za wyniki w nauce w wysokości 1.500 zł. miesięcznie. Warunkiem otrzymania tego stypendium było uzyskanie przez stypendystę średniej ocen minimum 4,0 w semestrze poprzedzającym otrzymanie stypendium. A. Ł. kwoty otrzymanego stypendium potwierdzał na piśmie składając jednocześnie G.Ł. oświadczenia o średniej ocen uzyskanej w danym semestrze. W oświadczeniach znajdował się wykaz przedmiotów z uzyskana oceną oraz średnia ocen. Skarżący A. Ł. w dniu [...]05.1998 r. złożył zeznanie PIT-30 za rok 1997, w którym wykazał w rubryce "inne źródła" przychód w wysokości 18.000 zł, oraz obliczony od tej kwoty podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 3.321,80zł. Był to przychód uzyskany od G. Ł. jako stypendium za wyniki w nauce na podstawie umowy zawartej w dniu [...]12.1996 r. W dniu[...].12.1998 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 3.321,80 zł, gdyż uznał, iż otrzymane stypendium za wyniki w nauce było wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organ I instancji zawiesił postępowanie w trybie art. 201 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w stosunku do fundatora stypendium G. Ł. do czasu rozstrzygnięcia przez NSA, czy ustanowione przez nią stypendium za wyniki w nauce jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia 19.07.2002 r. Sygn. akt. I SA/Kr 1501/00 uznał, iż ustanowione przez P. G. Ł.stypendium za wyniki w nauce jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od: ,osób fizycznych i że miała ona prawo do odliczenia poniesionego wydatku od dochodu za rok 1997. Wobec powyższego Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 na rzecz P. A. Ł. uznając, iż otrzymane stypendium jest przychodem w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż także uznał, iż otrzymane przez Skarżącego stypendium jest przychodem do opodatkowania i nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt. 39, 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stanął, bowiem na stanowisku, że przy definiowaniu "stypendium naukowe" i za wyniki w nauce należy kierować się pomocniczo zasadami przyznawania tych stypendiów wg przepisów wydanych na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o szkolnictwie wyższym oraz o wyższych szkołach zawodowych. Pomoc materialną dla studentów w tym stypendia za wyniki w nauce reguluje m.in. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22.01.1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń, pomocy materialnej dla studentów dziennych (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 32 z późn. zm.), natomiast pomoc dla studentów studiów dziennych uczelni zawodowych reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29.11.1998 r. (Dz.U. Nr 124, poz. 814 z późn. zm.). Z obu tych przepisów jednoznacznie wynika, iż kwestie stypendium odnoszą się do pomocy finansowej z budżetu Państwa i nie obejmują stypendiów pochodzących z innych źródeł. Skoro w powyższych rozporządzeniach nie została wymieniona osoba fizyczna jako fundator stypendium za wyniki w nauce, to należy uznać, że stypendia pochodzące od osoby fizycznej nie mieszczą się w pojęciu stypendiów za wyniki w nauce, a zatem nie są zwolnione z opodatkowania. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 1pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, tj. w roku otrzymywania stypendium za wyniki w nauce , przez błędną wykładnię powyższego przepisu i przyjęcie, iż fundatorem tegoż stypendium nie może być osoba fizyczna i z tego powodu przychody z tego tytułu nie są zwolnione z opodatkowania. Skarżący uważa, bowiem , iż strona przeciwna dokonała interpretacji rozszerzającej przepisu art. 21 ust 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie zawiera, bowiem żadnych ograniczeń podmiotowych, co do osoby fundatora w części dotyczącej stypendiów za wyniki w nauce . Dokładna analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku , iż ustawodawca rozróżnia dwie kategorie stypendiów : za wyniki w nauce i stypendia naukowe tj. jest związane z działalnością badawczą w dziedzinie nauki i tylko w stosunku do tych naukowych dotyczy ograniczenie podmiotowe , są one bowiem fundowane przez ministra . Zdaniem skarżącego przeciwna interpretacja jest interpretacją rozszerzającą na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. nr 90 poz. 416 z poz. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wolne od podatku dochodowego były stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra finansów za osiągnięcia w nauce . Ustawodawca nie definiuje pojęcia stypendium . Nie istnieją więc prawne wiążące kryteria pozwalające w sposób pozbawiony wątpliwości zdefiniować to pojęcie. Wobec braku w prawie podatkowym definicji tego pojęcia należy w sprawach podatkowych stosować to pojęcie w znaczeniu potocznym ( wyrok NSA 26.10.94 III S.A. 252 794 ) posiłkując się encyklopediami bądź słownikami języka polskiego . Taką wykładnie przepisu należy uznać za poprawną metodologicznie z zastrzeżeniem , iż chodzi o opracowania współczesne nadążające za rozwojem nauki (wyrok NSA z 21.07.1990 r. SA Kr 692/90 ) Słownik Języka Polskiego PWN , stypendium definiuje jako okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów. Z kolei W.K. w słowniku wyrazów obcych pod pojęciem stypendium rozumie zasiłek, subwencję, pomoc finansową dla uczących się, dla pracowników nauk., artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd. Żadne źródło nie podaje aby wyłącznym fundatorem stypendium mogło być jedynie państwo . Jeżeli jest ono wymieniane w definicji to jedynie przykładowo . Podobne stanowisko zajmuje Bogumił Brzeziński w komentarzu do podatku dochodowego od osób fizycznych , gdzie podjął się próby zdefiniowania pojęcia stypendium.( Komentarz do ustawy Wyd. Dom Organizatora Toruń 1996 str. 82) W myśl jego stanowiska stypendia mogą być udzielane zarówno z zasobów publicznych, jak i prywatnych. Posiłkując się tak przyjęta definicją należy więc wykluczyć aby z istoty definicji słowa "stypendium" wynikało , iż fundatorem nie może być osoba fizyczna. Błędna jest w tym zakresie teza organów podatkowych , iż ograniczenie podmiotowe wynika z rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22.01.1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń, pomocy materialnej dla studentów dziennych (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 32 z pózn. .zm.), oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29.11.1998 r.(Dz.U. Nr 124, poz. 812 z pózn. zm.) w sprawie warunków formy przyznawania i wpłacania oraz wysokość pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych uczelni zawodowych . Wniosek taki wyciągnięto stąd , iż w żadnym z tych aktów prawnych nie przewidziano możliwości ufundowania stypendium przez osoby prywatne . Interpretacja taka jest błędna. W aktach tych uregulowano bowiem pomoc dla studentów z środków budżetu państwa i dlatego nie mogły tam się znaleźć regulacje dotyczące pomocy dokonywanej przez osoby prywatne . Kwestie te są bowiem uregulowane w kodeksie cywilnym mając swóją podstawę prawną w art. 3531 kc Nie można również wysnuć wniosku o ograniczeniu podmiotowym w zakresie stypendium ufundowanym za wyniki w nauce z wykładni przepisu fart 21 ust 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Przepis ten nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń podmiotowych co do osoby fundatora stypendium ufundowanego za wyniki w nauce . Organy podatkowe dokonując interpretacji spornego przepisy wyszły poza ramy wykładni językowej , która jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa , lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartym w tekście prawnym . W państwie prawa nie można dokonywać wykładni , która by była sprzeczna z tym sensem . W związku z powyższym, stwierdzając naruszenia prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.