III SA/Wa 2285/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 125 zł (sto dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. na podstawie art. 233 § l pkt l, art. 72 § l pkt l, art. 75 § 2 pkt l lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2005 r. Nr 6 odmawiającą A. i A. małżonkom B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W dniu 27 kwietnia 2004 r. małżonkowie A. i D. B. złożyli PIT-37 za rok 2003, w którym wykazali przychód obejmujący między innymi pomoc finansową w wysokości 10.358,40 zł, przyznaną w latach 1993-1996 na budownictwo mieszkaniowe . W dniu 2 grudnia 2004 r. podatnicy złożyli korektę PIT-37 za 2003 r., w której nie wykazali już przychodu D. B. w wysokości 10.358,40 zł, którą płatnik uprzednio doliczył do jego przychodu w 2003 r. i pobrał zaliczkę na podatek w wysokości 400,00zł. Wcześniej w dniu 9 listopada 2004 r. A. i D. B. złożyli do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego, z tytułu uzyskanej pomocy na budownictwo mieszkaniowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: D. B. jako funkcjonariusz policji zatrudniony w Komendzie Rejonowej Policji w R., mianowany na stanowisko funkcjonariusza stałego z dniem 16 października 1993 r., otrzymał w latach 1993 - 1996 pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w łącznej kwocie 10.358,40 zł, przyznaną na podstawie § 4 ust. l w związku z § 3 ust. 2 Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Powiatowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA z 1993 r. Nr 3, poz. 40 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, od otrzymanej przez D. B. w latach 1993-1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, powstał z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej, tj. w dniu 16 października 2003 r. W związku z powyższym stwierdził on, że zobowiązanie podatkowe w zeznaniu podatkowym za 2003 r. zostało wykazane w prawidłowej wysokości i nie wystąpiła nadpłata podatku dochodowego w świetle art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, określone w art. 75 § 2 pkt l w/w ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał również, iż z uwagi na art. 70 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" zobowiązanie podatkowe podatnika nie przedawniło się. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 120, art. 122-125 oraz art. 210 § l pkt 4 i 6 oraz ust. 4 Ordynacji podatkowej a także art. 32 Konstytucji RP przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W odwołaniu wnieśli oni o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uwzględnienie ich odwołania w trybie art. 226 § l Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nadpłaty w ich podatku dochodowym za rok 2003r. Uzasadniając odwołanie małżonkowie B. wskazali na nierówne traktowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oraz naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Inne bowiem organy podatkowe, w stosunku do innych podatników, w identycznym stanie faktycznym i prawnym uznawały, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za lata 1993-1996 przedawniło się, wobec czego brak jest podstaw do powiększenia dochodów za rok 2003 o kwotę pomocy finansowej uzyskanej w wymienionych latach na budownictwo mieszkaniowe. Ponadto podatnicy zarzucili naruszenie § 13 wyżej powołanego zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pomoc wypłacana policjantom na podstawie w/w zarządzenia miała co do zasady charakter zwrotny, co uprawdopodobniło to świadczenie do pożyczki. Natomiast podatnicy w uzasadnieniu odwołania wskazali, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1993-1996 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana między innymi funkcjonariuszom Policji na podstawie w/w zarządzenia, co do zasady miała charakter bezzwrotny, a tym samym nie miała charakteru pożyczki. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnicy powołali się na wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 3011/99 oraz z dnia 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 790/95. Podatnicy podnieśli również, iż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Rz 2123/98, wyroku z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz wyroku z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00, obowiązek podatkowy z tytułu pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom policji, powstaje w dacie jej faktycznego uzyskania, nie zaś w dacie jej umorzenia. Zdaniem podatników, pomoc finansowa przyznana na podstawie cytowanego wyżej zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. nie może być uznana za pożyczkę, bowiem zawarte w nim przepisy nie zastrzegają co do zasady, obowiązku zwrotu udzielonej pomocy. Nie zmienia tego treść § 13 ust. l i ust. 2 powołanego zarządzenia, przewidujący wyjątkowo obowiązek zwrotu udzielonej pomocy, w enumeratywnie wymienionych przypadkach, np. w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat. Organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że świadczenie to było bezzwrotne wyłącznie w przypadku emerytów i rencistów. Zdaniem podatników w/w świadczenie miało bezzwrotny charakter w odniesieniu do wszystkich otrzymujących je funkcjonariuszy. W konsekwencji w analizowanym przypadku, przychód w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powstawał w momencie otrzymania pomocy finansowej, to jest w latach 1993-1996, ponieważ przepisy w/w ustawy nie wyłączały z przychodów kwot pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, wypłacanej funkcjonariuszom Policji na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz.U. Nr 30, poz.179 ze zm. ) i powołanego zarządzenia. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przychód z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powstał: * w przypadku emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej, * w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej, lub - w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej przed upływem 10 lat w momencie umorzenia 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu otrzymanej przez D. B. w latach 1993-1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, powstał z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej, tj. w dniu 16 października 2003 r. Tym samym, przychód ten, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w 2003 r. Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzyli argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ skarbowy pierwszej instancji. Wnieśli oni o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że zarzut podatników dotyczący naruszenia art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie sprawy nie na podstawie przepisów prawa materialnego ale na podstawie wykładni przepisów dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. nr PB5/KD-033-92-2009/04 opublikowanej w Biuletynie Skarbowym Nr 1/2005, zawarty w skardze, jest bezpodstawny i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z przepisami art. 1§ 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia 31 marca 2005 r., odmawiające małżeństwu A. i D. B. uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.107,40 zł, naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W sprawie tej niesporna jest okoliczność otrzymania przez podatnika, będącego funkcjonariuszem Policji w R., pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, w łącznej kwocie 10.358,40 zł., na podstawie § 4 ust.1 w związku z § 3 ust. 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 09.03.1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Powiatowej Straży Pożarnej (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ), przychodami są " otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy określono, że przychodami ze stosunku służbowego "...są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne....bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń." Przykładowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawarte w powyższym przepisie obejmuje między innymi "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych" . W świetle tych przepisów nie ulega wątpliwości, że łączna kwota pomocy finansowej w wysokości 10.358,40 zł, otrzymana przez podatnika w latach 1993 - 1996, jest przychodem. Niesporna jest też okoliczność, że całą kwotę otrzymanej w latach 1993-1996 pomocy, płatnik uwzględnił w informacji PIT - 11 za 2003 r. a podatnik w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Niesporne jest również, że podatnik złożył korektę swojego zeznania podatkowego w dniu 2 grudnia 2004 r., domagając się uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Pozostaje do rozważenia kwestia, czy powyższe przychody podlegały opodatkowaniu w dacie ich uzyskania czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu a także czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W latach 1993 - 1996 zarówno organy podatkowe, jak i płatnicy tj. Komendy Policji uznawały, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Policji jest pożyczką, a wobec tego przychód powstaje w dacie umorzenia pożyczki a nie w dacie jej przyznania. Stanowisko to opierało na poglądzie Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 23 marca 1993 r. znak PO 7/3-804-01830/92, oraz na interpretacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, które to organy stały na stanowisku, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest pożyczką, która podlega umorzeniu z mocy prawa, bez potrzeby wydawania decyzji o umorzeniu, z chwilą upływu 10 lat służby. Wówczas otrzymana wcześniej kwota staje się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Po zastąpieniu powołanego zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 1993 r. zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709), zmieniły się zasady postępowania organów Policji jako płatnika przy wypłacie pomocy finansowej. Od daty wejścia w życie zarządzenia tj. od dnia 30 października 1997 r. płatnicy uznali, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty pomocy finansowej powstał w dniu jego wypłaty i z tą datą podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Znalazło to swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach NSA z dnia 11 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Rz 2123/98, z dnia 26 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Łd 740/95, z dnia 18 marca 1997r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00 stwierdzono, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej udzielonej między innymi funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe jest data faktycznego uzyskania pomocy, a nie data umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela powyższy pogląd. Tym samym nietrafny jest pogląd, że datą powstania przychodu z tytułu udzielenia funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej na cele mieszkaniowe jest data, z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna. W konsekwencji błędny jest też pogląd, że przychód podatnika D. B. powstał z dniem osiągnięcia przez niego 10 lat służby stałej tj. dnia 16 października 2003 r., co było przyczyną odmowy uznania nadpłaty. Wobec tego, należy odrzucić również pogląd organów podatkowych, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Zdaniem Sądu, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe otrzymanej przez podatnika D. B. przedawnił się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać się godzi, iż zarówno wewnętrzna interpretacja obowiązująca w resorcie spraw wewnętrznych jak również interpretacja Ministra Finansów nie są źródłami prawa i nie mogą stanowić podstawy decyzji podatkowej. Wobec tego że przy wydaniu decyzji w dwóch instancjach doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a..