I SA/Gd 2261/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: NSA Sławomir Kozik NSA Elżbieta Rischka Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 września 2002 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 756,20 zł (siedemset pięćdziesiąt sześć 20/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2261/02 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w okresie od 8 grudnia 2000 r. do 31 stycznia 2001 r. przeprowadziła kontrolę skarbową w "A" należącej do E. B. z siedzibą w U.. E. B. w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie piekarnictwa i cukiernictwa oraz w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 1998 r. handel detaliczny artykułami spożywczymi w sklepie przyległym do piekarni. Kontrolą objęto prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa za 1998 r. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 31 stycznia 2001 r. W takcie kontroli ustalono, że podatnik w 1998 r. wydawał codziennie do sprzedaży wyprodukowane we własnej piekarni pieczywo i wyroby ciastkarskie na podstawie dowodów dostaw. Następnie w oparciu o dowody dostaw sporządzał faktury i rachunki uproszczone VAT za okresy 5-7 dniowe. Przekazanie wyrobów do własnego sklepu przyzakładowego w miesiącach styczniu i lutym 1998 r. udokumentowane było dwoma dowodami przesunięcia nr 1 z dnia 31 stycznia 1998 r., nr 2 z dnia 28 lutego 1998 r. Stwierdzono, że wykazana w nich wartość pieczywa oraz wyrobów ciastkarskich była niższa o 19.903,- zł od wartości sprzedaży tych produktów, jaka wykazana została w ewidencji sprzedaży prowadzonej przy użyciu kasy fiskalnej. Podatnik nie przedłożył kontrolującym dowodów dostaw pieczywa do odbiorców, co - ich zdaniem - uniemożliwiło sprawdzenie czy całość wydanego pieczywa udokumentowana została fakturami i rachunkami uproszczonymi VAT. W celu sprawdzenia, czy podatnik wykazał sprzedaż wyrobów produkcji własnej w pełnej wysokości, kontrolujący sporządzili rozliczenie zużycia podstawowych surowców tj.: mąki, drożdży, soli, polepszaczy oraz dodatków do produkcji ciastkarskiej w stosunku do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa chlebowego i wyrobów cukierniczych, które następnie porównali ze zużyciem tych surowców wynikającym z prowadzonej przez podatnika ewidencji. Rozliczenie sporządzono w oparciu o receptury na pieczywo opracowane przez "B" w W. oraz receptury przedłożone przez podatnika na chleb zwykły i pozostałe wyroby cukiernicze oraz ciastkarskie. W wyniku rozliczenia ustalono rozbieżności w zużyciu surowców podstawowych tj. nadwyżki w zużyciu: mąki w ilości 6.920 kg, drożdży 1.128 kg, soli 399 kg, polepszaczy 264 kg, a także nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich, np.: produkcję sernika bez wykazanego zakupu twarogu, ponadnormatywne zużycie białka pienistego, nadzienia itp. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona przez podatnika ewidencja, tj. księga przychodów i rozchodów, jak też rejestry sprzedaży VAT są nierzetelne i w myśl art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią jedynego dowodu w sprawie. Następnie w oparciu o przepis art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonano oszacowania obrotu - powiększono wykazany przez podatnika obrót w wysokości 941.568,- zł o kwotę 111.000,- zł, co skutkowało podwyższeniem podatku należnego o kwotę 7.763,- zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej decyzjami z dnia 16 lutego 2001 r. o numerach [...],[...]określił E. B. za poszczególne m-ce 1998 r. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku, zaległości podatkowe w tym podatku, a także wysokość odsetek za zwłokę od określonych zaległości podatkowych. W wyniku wniesionego odwołania podatnika z dnia 4 marca 2001r., Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z dnia 22 maja 2001 r. o numerach [...] i [...]uchyliła w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał m. in. za zasadne przeprowadzenie postępowania w zakresie ubytków naturalnych oraz kontroli sprawdzających u odbiorców podatnika. Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne. Ustalenia z kontroli zawarto w dodatkowym protokóle badania dokumentów i ewidencji z dnia 27 września 2001 r. W trakcie ponownej kontroli dokonano ponownego rozliczenia zużycia surowców podstawowych w stosunku do wykazanej sprzedaży. Rozliczenie to sporządzono tylko w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika, uwzględniając także 3% ubytki naturalne w wykazanym przez podatnika zużyciu surowców. Rozliczenie to również wykazało nieprawidłowości w zużyciu surowców, tj. niedobór w zużyciu mąki w ilości 5.433 i nadwyżkę w zużyciu: drożdży 729 kg, soli 195 kg, polepszaczy 287 kg. Następnie Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 12 października 2001 r. decyzje Nr [...], Nr [...]i określił E. B. za poszczególne m-ce 1998 r. w podatku od towarów i usług: wysokość zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku; zaległości podatkowe w tym podatku, a także wysokość odsetek za zwłokę od określonych zaległości podatkowych. Wymienione decyzje wydano także wskutek oszacowania nie zewidencjonowanego obrotu w kwocie 48.594,- zł, podwyższając tym samym podatek należny o kwotę 3.396,- zł. Od tych decyzji E. B. złożył odwołania. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, uznała za niezbędne powołanie biegłego celem dokonania oceny sporządzonych wyliczeń w zużyciu podstawowych surowców, jak też złożonych w tej kwestii wyjaśnień podatnika. Z tego względu decyzją z dnia 1 marca 2002 r. Nr [...]uchylone zostały decyzje organu kontroli skarbowej i ponownie przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzając po raz kolejny postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, Inspektor Kontroli Skarbowej - postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. powołał biegłego - specjalistę w dziedzinie przetwórstwa rolno-spożywczego w celu zasięgnięcia opinii w zakresie oceny rozliczenia produkcji piekarskiej w postępowaniu kontrolnym. Ustalenia z kontroli zawarto w dodatkowym protokóle badania dokumentów i ewidencji z dnia 10 czerwca 2002 r. Biegła na podstawie zebranych podczas kontroli materiałów w oparciu o receptury, normy, zarządzenia, wytyczne branżowe, przepisy prawne a także doświadczenia własne z zakresu piekarstwa i ciastkarstwa wydała opinię, w której potwierdziła stanowisko organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego. W ocenie biegłego nadwyżki w zużyciu surowców podstawowych są wyższe od wyliczonych przez kontrolujących, ponadto stwierdził występowanie nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej powołując przepis art. 193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że ewidencja podatkowa E. B. w zakresie przychodu - obrotu ze sprzedaży wyrobów własnej produkcji (podatkowa księga przychodów i rozchodów i rejestry prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) są nierzetelne i nie stanowią jedynego dowodu w sprawie. Następnie w oparciu o przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określono w drodze oszacowania nie zaewidencjonowany obrót i przychód, wyliczając ilość, a następnie wartość chleba zwykłego, którą można wyprodukować z ustalonej przez biegłego nadwyżki mąki w ilości 24.600 kg. Określenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 55.792,80 zł spowodowało podwyższenie obrotu za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 1998 r. w łącznej wysokości 55.793,- zł i podwyższenie podatku należnego łącznie o kwotę 3.905,- zł, co zostało przedstawione w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002 r., która określa E. B. za poszczególne miesiące 1998 roku wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku oraz wysokość zaległości podatkowej. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 24 czerwca 2002 r. określono wysokość odsetek od tych zaległości podatkowych. Od tych decyzji E. B. pismem z dnia 5 lipca 2002 r. złożył odwołanie z wnioskiem o ich uchylenie. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 24 września 2002 r., utrzymała w mocy decyzje organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podzielono stanowisko organu I instancji. E. B. pismem z dnia 25 października 2002 r. złożył skargę na powołaną wyżej decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu II instancji naruszenie art. 190 § 1 i 2 oraz art. 23 § 1 Ordynacja podatkowa. Według skarżącego w prowadzonym postępowaniu Izba Skarbowa naruszyła dyspozycję art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pozbawiła stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności w czynnościach prowadzonych przez biegłego. Mianowicie nie zawiadomiono skarżącego o terminie i miejscu prowadzonych przez biegłego czynności, pozbawiono stronę do złożenia stosownych wyjaśnień jak też do zadawania biegłej pytań. Pozbawienie wymienionych uprawnień miało w ocenie strony decydujące znaczenie na treść wydanej opinii, która okazała się dla strony niekorzystna. Zdaniem strony biegły wydał opinię tylko w oparciu o obowiązujące normy branżowe nie uwzględniając specyfiki prowadzonej działalności piekarniczej, która ma niewątpliwy wpływ na ilość zużywanych surowców do produkcji piekarniczo-ciastkarskiej. Przywołując wyrok NSA z dnia 17 maja 1985 r. sygn. akt S.A./Kr 1191/85 skarżący podnosi, że organy podatkowe obydwu instancji całkowicie pominęły indywidualne okoliczności występujące w działalności gospodarczej, zaś opinia biegłego nie jest obiektywna, gdyż wydana została wyłącznie o dokumenty przedstawione przez inspektora kontroli skarbowej oraz obowiązujące normatywy. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 190 § 1 i 2 oraz 23 § 1 Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa wskazała, iż organ kontroli skarbowej zrealizował dyspozycje powołanego art. 190 w przedmiotowej sprawie. Powołując w sprawie biegłego wydał postanowienie z dnia 22 kwietnia 2002 r., w którym powołał biegłego w celu zasięgnięcia opinii w zakresie oceny rozliczenia produkcji piekarskiej w postępowaniu kontrolnym. Podatnik otrzymał to postanowienie w dniu 23 kwietnia 2002 r. Następnie pismem z dnia 15 maja 2002 r. przekazał podatnikowi opinię biegłego z prośbą o przedstawienie uwag w terminie do 21 maja 2002 r. Opinię tą podatnik otrzymał 16 maja 2002r. Podatnik w piśmie z dnia 21 maja 2002 r. nie wniósł żadnych uwag i zastrzeżeń do opinii sporządzonej przez biegłą; stwierdził tylko, że z opinią biegłego się nie zgadza. Zobowiązał się do powołania biegłego z własnej inicjatywy - czego nie uczynił. W przedstawionej sytuacji - w ocenie Izby Skarbowej - skarżący bezpodstawnie twierdzi, że naruszono dyspozycję art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiając stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym a w szczególności w czynnościach prowadzonych przez biegłego. Zdaniem Sądu ze stanowiskiem takim zgodzić się nie można. Art. 190 Ordynacji podatkowej jest elementem obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie może w żaden sposób pozbawić tego uprawnienia strony, na przykład z argumentacją, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1995, nr 2, poz. 5). Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz.13). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa). Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności i zakaz odmowy udziału strony w przeprowadzeniu dowodu (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., I SA/Łd 396/96). Uprawnienie strony określone w art. 190 dotyczy tylko trzech środków dowodowych. Specyfika oraz sposób przeprowadzania tych właśnie środków dowodowych wymaga obecności strony postępowania. Wtedy bowiem można mówić o respektowaniu jednej z naczelnych zasad postępowania - zasady prawdy obiektywnej. W wyroku z dnia 3 marca 2000 r. (sygn. akt III SA 536/99) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samego doręczenia stronie kserokopii opinii, nie można utożsamiać z wykonaniem przez organ obowiązków nałożonych przez przepisy art. 190 i 123 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. Przedstawione powyżej uchybienia prowadzą do wniosku, że organy administracji nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności procesowych które pozwoliłyby na prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego, mimo że strona skarżąca powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności. Takie działanie jest sprzeczne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej i wskazuje na naruszenie przepisów procedury. Uchybienie to ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wadliwe dokonanie ustaleń musi prowadzić do innego rozstrzygnięcia niż to, które powinno zapaść na podstawie prawidłowych ustaleń. Kontroli Sądu podlega bowiem zarówno prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, jak i wpływ ewentualnych uchybień w tym zakresie na treść zaskarżonej decyzji. Dlatego też uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152 oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.