I SA/Bd 514/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Firmy Handlowej "F." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 1.059 (tysiąc pięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. określającą dla Firmy Handlowej "F." spółka z o.o. w B. podatek dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 104.921 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 142.555,85 zł, na którą złożyły się: 1) wydatki z tytułu zakupu usług transportowych w kwocie 126.000 zł, czym naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); 2) wydatki objęte premią podatkową w łącznej wysokości 15.265,20 zł, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.); 3) wydatki na zakup odzieży sportowej w kwocie 1.290,65 zł, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu Spółka nie kwestionowała ustaleń wymienionych w pkt 2 i 3, a organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa, w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem. Odnośnie ustaleń wskazanych w pkt 1 organ podał, iż podstawą do zarachowania wydatku w ciężar kosztów były faktury VAT wystawione przez "K." Spółka z o.o. w T. i "T" Spółka z o.o. w T. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniósł, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w w/w przepisie, który oznacza, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Takiego związku poniesionego wydatku z osiągnięciem lub zwiększeniem przychodu w rozpatrywanej sprawie organ nie stwierdził. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż Spółki "K." i "T." nie miały możliwości świadczenia usług transportowych we własnym zakresie, nie posiadały bowiem własnych samochodów osobowych. Fakturowane przez w/w Spółki usługi transportowe na rzecz "F." miały być wykonane przez Placówkę Handlową "F." Franciszek P. oraz osobiście przez Prezesa Zarządu tych Spółek Jacka M. samochodami osobowymi należącymi do F. P. oraz jego wspólniczki B. S. Organ stwierdził, że brak jakiegokolwiek dokumentu (np. umowy najmu, czy użyczenia) potwierdzającego korzystanie z obcych pojazdów. Również Placówka Handlowa "F." nie miała możliwości świadczenia usług transportowych we własnym zakresie, gdyż nie posiadała własnych samochodów osobowych. Usługi transportowe za jej pośrednictwem miała (głównie) świadczyć wyspecjalizowana firma z W. - Franciszek S. Usługi Reklamowo-Transportowe oraz osobiście F. P. własnym samochodem osobowym. Placówka nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów (np. umowy najmu, czy użyczenia) na korzystanie z obcych pojazdów. Ponadto F. P. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie, że od wiosny 2002 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ podał, iż firma Franciszek S. Usługi Reklamowo-Transportowe z siedzibą w W. przy ul. [...], która miała być głównym wykonawcą usług transportowych na rzecz Spółki "F.", za pośrednictwem Placówki Handlowej "F." oraz wystawców faktur Spółek "K." i "T.", nie istnieje. NIP uwidoczniony na fakturach wystawionych przez w/w firmę z W. z prefiksem Urzędu Skarbowego w S. jest fikcyjny, nikomu przez ten Urząd nie nadany. Firma F. S. Usługi Reklamowo-Transportowe z siedzibą w W., w roku 2002 nie figurowała również w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta m.W., w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W., ani też w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej zwanym rejestrem REGON. Zdaniem organu oznacza to, iż usługi transportowe nie były świadczone, a skarżąca w toku toczącego się postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby związek wydatków z tytułu usług transportowych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie można bowiem, za takowe uznać przedstawione przez Spółkę (zebrane w 2004 r.) oświadczenia osób (właścicieli firm bądź ich pracowników), do których odbywano podróże służbowe, zawierające jedynie stwierdzenie, iż w ciągu 2002 r. odwiedzali ich przedstawiciele Spółki. Z oświadczeń tych nie wynika w jakich terminach miały miejsce te wizyty. Organ zauważył, iż faktury dotyczące usług transportowych nie zawierają informacji o trasie, czy też dacie wykonania usługi. Pracownicy Spółki (wskazani przez Prezesa Zarządu Dariusza Z.) nie rozliczali kosztów podróży służbowych, ani też nie otrzymywali poleceń wyjazdów służbowych. W swoich wyjaśnieniach osoby te nie potrafiły również wskazać miejscowości, jak również nazwy firmy, do której odbywała się podróż służbowa, ani też jej terminu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Jeśli więc podatnik tego nie uczynił, to ponosi negatywne konsekwencje własnej bierności. Organ podał, iż na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami w 2002 r. była uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, rachunki wystawione przez firmę, która w dacie ich wystawienia nie istniała, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w przedmiotowej sprawie oznacza to, iż usługi nie były wykonane. Nie zgodził się z zarzutem, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy zawarte w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygając w sprawie uwzględniono wszystkie zebrane dowody, w tym przedłożone przez Spółkę. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § l w związku z art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organ dokonał dowolnej, w miejsce swobodnej oceny materiału dowodowego, nie przeprowadził rzeczowej i wnikliwej oceny dowodów świadczących na korzyść kontrolowanej Spółki, skarżąca nie została powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M., bez rozpoznania pozostawiono wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka F. S., a w konsekwencji bezpodstawnie odmówiono prawa zarachowania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z zakupem usług transportowych od spółek "K." i "T.". Przepisy prawa naruszono w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem Spółki wykonanie usług zostało potwierdzone fakturami wystawionymi zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów. Usługodawcy posiadali kopie tych faktur. Skarżąca uważa, iż nie można czynić zarzutu z tej przyczyny, że faktury nie zawierały informacji o trasach i ilości przejechanych kilometrów bez wskazania istnienia obowiązku w tym zakresie. Charakter czynności wykonywanych w czasie wyjazdów wymagał wynagrodzenia za przejechane kilometry oraz za czas oczekiwania u kontrahentów. Samochody, którymi posługiwali się usługodawcy, nie miały taksometrów pozwalających na wyliczanie należności za czas jazdy i czas postoju. Z tego powodu zasadne było ustalenie wynagrodzenia za konkretne okresy świadczenia usług. Spółka "FENI" zapłaciła usługodawcom cenę za wykonane usługi, co usługodawcy potwierdzili w sposób jednoznaczny. Potwierdzili również fakt, że byli wykonawcami usług zgodnie z wystawionymi fakturami. Korzystanie z usług transportowych samochodami osobowymi potwierdzili przesłuchani pracownicy. Za niewłaściwe strona skarżąca uważa zarzuty, że pracownicy nie pamiętali nazw firm świadczących usługi, nazwisk kierowców czy numerów rejestracyjnych pojazdów, a także innych szczegółów zdarzeń, które miały miejsce dwa lata temu. Zauważyła, że pracownik ze szczególną starannością dba o to, aby należycie wykonywać swoje obowiązki zgodnie z dyspozycjami pracodawcy. Obserwowanie i notowanie, nawet w pamięci, szczegółów transakcji zawieranych przez pracodawcę nie należy do standardowych zachowań nawet przeciętnego pracownika. Pracownik nie mógł zeznać innych okoliczności jak tylko to, że pracodawca zapewnił mu możliwość dojazdu do kontrahentów samochodem osobowym. Fakt, że Spółka korzystała z obcych usług transportowych samochodami osobowymi wynika także wprost z oświadczeń złożonych przez 15 przedsiębiorców, do których docierali przedstawiciele handlowi skarżącej. Powszechnie wiadomym jest, że przedstawiciele handlowi dojeżdżają do potencjalnych odbiorców w celu przedstawienia oferty handlowej i przekonania przedsiębiorcy do złożenia zamówienia na oferowane towary. Ta okoliczność sprawia, że działalność przedstawicieli handlowych ma ścisły związek z uzyskaniem przychodu. Tym samym wydatki na zakup usług transportowych umożliwiających przemieszczanie się przedstawicieli handlowych mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów. Skarżąca podniosła, że kontrole skarbowe przeprowadzone u usługodawców wykazały, prawdopodobnie, nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencjonowania zaszłości gospodarczych. Spółki nie przedstawiły dokumentów, które zdaniem kontrolujących powinny posiadać. Na bazie takich ustaleń uznano, że "K." i "T." nie mogły świadczyć usług transportowych na rzecz Spółki "F.". Skarżąca podkreśliła, że usługodawcy w oświadczeniach złożonych w toku postępowań kontrolnych w ich firmach uznali za bezpodstawne obniżenie ich przychodów ze sprzedaży w sumie o 126.000 zł. Skarżącą niesłusznie obarczono ciężarem skutków nieprawidłowości stwierdzonych w dokumentacji usługodawców. Reasumując stwierdziła, że dowody przedłożone przez Spółkę "F." potwierdzają wprost bądź pozwalają na uprawdopodobnienie, iż faktycznie nabyła usługi transportowe. W materiale dowodowym nie przedstawiono żadnego konkretnego dowodu przeciwnego, świadczącego o tym, że mogło być inaczej. Spółka zaznaczyła, że organ kontroli skarbowej został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w ramach którego został przesłuchany świadek J. M. Skarżąca nie została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu. Podała, iż w związku z dodatkowym materiałem dowodowym wniosła również o przesłuchanie F. S., jednakże wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. W sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 126.000 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Spółki "K." i "T". Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zostało uregulowane w szczególności w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przywołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Słusznie organ odwoławczy podnosi, iż ciężar wykazania, że istnieje związek między wydatkiem a przychodem lub możliwością jego uzyskania spoczywa na podatniku. Nie oznacza to jednak całkowitego zwolnienia organu podatkowego z czynności, które należy przeprowadzić w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Niewątpliwie wyjaśnienia wymaga, czy w/w Spółki bezpośrednio wykonywały usługi transportowe na rzecz skarżącej, czy wyłącznie za pośrednictwem firmy F. P., a ten z kolei przy wyłącznym udziale firmy F. S. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom J. M. w zakresie wykonywania przez niego usług i przeciwstawił im wyjaśnienia złożone przez F. P. do protokołu z czynności sprawdzających. Sąd zauważa, iż w aktach administracyjnych brak protokołu przesłuchania J. M., jak również wyjaśnień złożonych w dniu [...] 2004r. przez F. P. W aktach administracyjnych sprawy I S.A./Bd 565/05 (dot. podatku od towarów i usług) wprawdzie znajduje się protokół przesłuchania J. M. w charakterze świadka z dnia [...] 2005r., jednakże treść zeznań odnosi się wyłącznie do kwestii zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, a nie zagadnień związanych z usługami transportowymi, które zdaniem skarżącej zostały wykonane. W protokołach z kontroli w Spółkach "K." i "T." kontrolujący powołują się na wyjaśnienia J. M., jednakże w aktach brak wskazanych wyjaśnień. Protokołu przesłuchania strony lub świadka nie można zastępować streszczeniem zeznań zawartych w wyciągach z protokołów kontroli przeprowadzonych w Spółkach "K." i "T.". Odnośnie protokołu z czynności sprawdzających w firmie F. P. (znajduje się w aktach administracyjnych sprawy I S.A./Bd 565/05) należy stwierdzić, iż faktycznie zawiera on zapis wyjaśnień tego podatnika. Wynika z niego, że F. P. nie przedłożył dokumentacji podatkowej zobowiązując się do ich dostarczenia do [...] Urzędu Skarbowego w T. do dnia [...] 2004r. W protokołach z kontroli (wyciągi) przeprowadzonych w Spółkach "K." i "T." stwierdzono natomiast, że F. P. przedłożył faktury. Z akt sprawy nie wynika, czy organ I instancji lub organ odwoławczy poddały badaniu przedłożoną dokumentację podatkową prowadzoną przez F. P. i jakich dokonały ustaleń, bowiem brak stosownego choćby protokołu, czy wyciągu z decyzji (wyniku kontroli) w tym zakresie. Niewątpliwie ustalenia dokonane w oparciu o dokumenty tego podmiotu mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto nie można dowodu w postaci zeznań strony lub świadka zastępować wyjaśnieniami przyjętymi do protokołu z czynności sprawdzających, który powinien zawierać dane dotyczące badanej dokumentacji prowadzonej przez kontrahenta podatnika. Przesądzała o tym treść – wówczas obowiązującego - art. 288a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąc, iż kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, iż zarówno zeznania J. M., a także F. P. są istotne w sprawie. Organ jest obowiązany przesłuchać tych świadków na okoliczność ustalenia, czy wykonywali usługi transportowe i wyjaśnić w świetle zebranego materiału dowodowego realizację umowy zawartej przez skarżącą ze Spółkami "K." i "T.", a tych ostatnich z firmą F. P. W związku z tym, nie budzi wątpliwości, iż Spółce "F." należało zapewnić czynny udział w przeprowadzeniu tych dowodów. Zauważyć należy, iż na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia [...] 2005r., data wpływu do organu – [...] 2005r.) skarżąca wniosła o przesłuchanie J. M. zarzucając, iż "został przesłuchany w sposób mało szczegółowy". Stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Niedopuszczalne jest pozbawianie podatnika uczestnictwa w przeprowadzeniu czynności, która ma znaczenie dla sprawy. Nawet, gdyby organ dokonał przesłuchania danej osoby w innym postępowaniu i włączył protokół z tej czynności do akt drugiego postępowania, to nie oznacza, iż nie ma on obowiązku powtórzyć danej czynności w tym drugim postępowaniu, aby uczynić zadość zasadzie zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli jest to dowód istotny, a strona wyraża wolę uczestniczenia w jej przeprowadzeniu. Skarżąca wręcz twierdzi, że pytania były mało szczegółowe. Należy zatem umożliwić jej zadanie pytań. Dopiero wówczas organ podatkowy będzie miał prawo ocenić czy zeznaniom świadka daje wiarę, czy też nie i dlaczego. Możliwość zapoznania się strony postępowania podatkowego ze streszczeniem zeznań przytoczonych w protokole kontroli innego podmiotu nie może zastępować prawa do jej udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego, dotyczy sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu jest wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zgodnie z art. 123 § 1 w/w ustawy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przywołane zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) . Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.