I SA/Po 3013/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Wnioskiem z dnia [...]r., który wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...]r. pełnomocnik podatniczki E.W. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. zarzucając rażące naruszenie prawa oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik twierdził, że organ I instancji wydając decyzję naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego art. 122, 124, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej nie podejmując wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto nie uwzględnił dowodów w postaci aneksu nr 4 do wstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego [...] z dnia [...]r. zawartej pomiędzy TBM "A" spółką z o.o. a podatniczką, oraz odpisu księgi wieczystej nr [...] dotyczącej nieruchomości przy ul. [...]. Ponadto zarzucił uchybienie w uzasadnieniu decyzji poprzez: nieuwzględnienie stwierdzenia, że przedmiotem umowy między podatniczką a TBM "A" jest kupno-sprzedaż lokalu mieszkalnego, wskazanie, że udział podatniczki we współinwestowaniu budowy odpowiadał cenie konkretnych mieszkań, twierdzenie, że podatniczka nie odliczyła wydatków na zakup gruntu. Pełnomocnik uważa także, że wniosek o stwierdzenie nieważności jest zasadny z powodu naruszenia zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez niedostosowanie organu podatkowego do wyjaśnień zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2002 r. Nr PB5/IMD-033-227-1247/02 dotyczącym odliczenia wydatków na budowę budynku wielorodzinnego, piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 20 listopada 1998 r. NrUS6-F01/825/W/34/98 zawierającym informacje o zakresie stosowania prawa podatkowego czy uchwale Izby Finansowej NSA z 25 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 12/03. W konsekwencji pełnomocnik twierdzi, że podatniczka spełniła warunki dla skorzystania z ulgi z tytułu budowy lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji organu i instancji z [...]r., którą organ określił E.W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...]zł., zaległość podatkowa w kwocie [...]zł oraz odsetki od zaległości ustalone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdza, że postępowanie wszczęte wnioskiem (k. 14 akt podatkowych) nie wykazało, że decyzja ostateczna z [...]r. była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i wyraził następujący pogląd. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zaliczane jest do nadzwyczajnych trybów postępowania, co związane jest z zasadą trwałości decyzji ostatecznych. W związku z tym stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku wystąpienia jednej z wad określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego celem jest eliminacja z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami o charakterze merytorycznym. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest rażące naruszenie prawa. Można o nim mówić tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W konsekwencji traktowanie naruszenia jako rażące może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji. Decyzja ostateczna organu I instancji z [...]r. oparta została o art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i oceniając zebrany materiał dowodowy organ kierował się treścią tego przepisu. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest szczególnym trybem i dotyczy tylko kwalifikowanych wad oraz podlega ścisłej wykładni. Organ I instancji nie kwestionuje wysokości dokonanych przez podatniczkę wpłat na poczet wspólnej z TBM "A" inwestycji, a jedynie stwierdza, że kwoty te odpowiadają procentowej wartości konkretnych lokali oraz, że podatniczka nabyła w roku podatkowym [...] udziały we współwłasności działki, co potwierdza akt notarialny z [...]r. Rep. [...] nr [...]. Również nie zachodzi przesłanka z art. 247 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ organ I instancji wydał tylko decyzje z dnia [...]r. Pisma Ministerstwa Finansów, jak również uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 12/03 nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Uchybienia tylko wtedy powodują nieważność decyzji, gdy została ona wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisach prawa. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ administracyjny bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisów prawa nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej nie jest to przesłanka skutkująca nieważnością decyzji wskazana w punkcie 4 tego artykułu. Jak już wyżej wyjaśniono, punkt ten dotyczy stwierdzenia rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną, a za taką niewątpliwie nie można uznać pism i wyjaśnień Ministerstwa Finansów czy innego urzędu skarbowego. Powołany przez pełnomocnika dowód w postaci odpisu księgi wieczystej nr [...] dotyczy stanu faktycznego z [...]roku i inwestycji przy ul. [...], w związku z tym nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem planowanej budowy przy ul. [...] i obejmuje rok podatkowy [...]. Także na rozstrzygniecie sprawy nie ma wpływu fakt zamiany lokali, który był znany organowi w dacie wydania decyzji. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik E.W., w którym domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreśla, że podtrzymuje wszelkie twierdzenia zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...]r. i jednocześnie zarzuca: 1. naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja o której stwierdzenie nieważności wniosła została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, 2. błędną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w [...]r., 3. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie art. 14 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyjaśnienia Ministra Finansów, pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz uchwała Izby Finansowej NSA, nie wiążą i nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, tj. pogwałcenie zasady jednolitego stosowania prawa. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreśla, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja z 7 marca 2002 r. nie została wydana bez podstawy prawnej (przesłanka w pkt 2) i nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (przesłanki wymienionej w pkt 3). Nie występuje także zarzut naruszenia art. 14 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 czerwca 2002 r. i uchwała NSA z dnia 25 listopada 2002 r., na które powołuje się pełnomocnik dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych. Natomiast w sprawie nie ma w ogóle przedmiotu współwłasności, tj. wybudowanego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, ponieważ nie przystąpiono w [...]r. do budowy budynku z uwagi na brak pozwolenia na budowę. Także informacja Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 20 listopada 1998 r. dotyczy innego roku podatkowego i innego stanu faktycznego, a mianowicie zwrotu ulgi z 1997 r. i ponownego jej wykorzystania w 1998 r. Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik E.W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie: 1. naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 13 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, 2. rażącego naruszenia art. 26 ust. 12 związku z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwalifikowanie okoliczności które skutkują utratą prawa do dokonanych odliczeń w roku, w którym wystąpiły zdarzenia warunkujące nabycie prawa do ulgi, 3. rażącego naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy poprzez zakwalifikowanie prawa podatnika do dokonania za [...]r. odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego mieszkalnego z lokalami na wynajem oraz domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, bądź uchylenia poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego z [...]r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi jako bezpodstawnej oraz podkreśla, że wnoszenie odwołań uregulowane jest w art. 220 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dokonano zmiany w art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie wyrazów "izbę skarbową". Zatem od 01.01.2003 r. brzmi on następująco: w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, izbę skarbową (od 01.09.2003 r. dyrektora izby skarbowej) lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Sąd administracyjny I instancji zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszym rzędzie jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki (zakaz reformationis in peius). Niesporne w sprawie jest, że decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy określił E.W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł., zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł., od której to decyzji odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - postanowienie Izby Skarbowej z [...]r. o nr [...]. Postanowieniem z dnia [...]r. Izba Skarbowa załatwiła odmownie wniosek skarżącej z dnia [...]r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]. Decyzja z dnia [...]r. stała się decyzją ostateczną, ponieważ skarżąca nie skorzystała z zwyczajnego środka odwoławczego. Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wady te muszą być poważne o charakterze materialnoprawnym. Taki zakres postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji ustawodawca wprowadził pojęcie "rażące naruszenie prawa" i temu zagadnieniu poświęcone jest bogate orzecznictwo sadowe i piśmiennictwo opracowane przez teoretyków prawa. Zgodnie z przyjętym poglądem w orzecznictwie i piśmiennictwie "rażące naruszenie prawa" występuje gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą "rażącego naruszenia prawa" jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą. Chodzi tu o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (komentarz Kodeks postępowania administracyjnego - B.Adamiak, J.Borkowski Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996 s. 716-721, Ordynacja podatkowa - Komentarz Babiarz S. Dauter B. i inni Wydawnictwo "Lexis-Nexis" Warszawa 2004 str. 631-641). W świetle tak zakreślonych granic postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Pogląd taki został zaprezentowany także w wyroku NSA z 2 października 2003 r. III SA 3370/01 "oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej" i w wyroku WSA z 12 marca 2004 r. III SA 2070/02: 1. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy też, jak w niniejszej sprawie, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. 2. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". Organ dokonuje oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. Takiej oceny dokonał organ wydając zaskarżoną decyzję. Organy podatkowe stanęły na stanowisku i nie kwestionowały wysokości dokonanych przez podatniczkę wpłat na poczet wspólnej z TBM "A" inwestycji, a jedynie stwierdziły, że kwoty te odpowiadają procentowej wartości konkretnych lokali oraz, że podatniczka nabyła w roku podatkowym [...] udziały we współwłasności działki, co potwierdza akt notarialny z [...]r. Rep. [...] Nr [...]. W takiej sytuacji nie można stwierdzić poprzez proste zestawienie z sobą rozstrzygnięcia decyzji z treścią przepisu, że wystąpiło "rażące naruszenie prawa", a to wyklucza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Należy podkreślić, że kiedy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa to nie może dojść do "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Kończąc, Sąd podkreśla, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF