I SA/Kr 1282/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Józef Gach (spr) WSA Bogusław Wolas Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skarg "O.w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 roku I. uchyla zaskarżone decyzje II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.030,78 zł ( dwanaście tysięcy trzydzieści złotych 78/100 ). Zaskarżonymi decyzjami-po rozpoznaniu odwołań- zostały utrzymane w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2000r. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że O.S.A. w K. produkowane i sprzedawane przez siebie programy edukacyjne (multimedialne) na płytach CD-ROM kwalifikowała jako "pomoce naukowe" o symbolu Systematycznego, Wyboru Wyrobów (dalej :SWW) o symbolu SWW 2884 zamiast jako SWW 2814-8 "nośniki z zapisem informacji stosowanym w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowania SWW 09236 "oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych") i w konsekwencji stosowała stawkę 7% z art.18 ust,3 z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.(Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i poz.43 załącznika nr 3 do tej ustawy zamiast stawki 22% z art. 18 ust. l tej samej ustawy . I powyższe rozstrzygnięcie uzasadniono tym, że Urząd Statystyczny w K.w piśmie z dnia [...] kwietnia 2001 r. skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej (prowadzącego kontrolę wobec tej Spółki za inne okresy rozliczeniowe) oraz w piśmie z dnia [...] maja 2001 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie Urzędu Skarbowego zakwalifikował przedmiotowe programy do grupowania SWW 2814-8. W odwołaniu wprawdzie zarzucono, że Urząd Skarbowy nie podjął działań w celu wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności w wydawanych opiniach organów statystycznych (bo inne stanowiska w podobnych sprawach zajął w grudniu 1998r. Urząd Statystyczny w W.), lecz zauważyć należy, iż w tym zakresie do Prezesa GUS wystąpili pełnomocnicy odwołującej się Spółki, którzy w piśmie z dnia [...] czerwca 2001 r. zwrócili się do niego z wnioskiem o ujednolicenie stanowiska tych organów. W odpowiedzi Departament Standardów Rejestrów i Informatyki GUS w piśmie z dnia [...] lipca 2001 r. wyraził opinię, że programy edukacyjne prezentowane na płytach CD-ROM bez względu na treść i przeznaczenie nagrania, klasyfikuje się właśnie w zakresie grupowania SWW 2814-8. Podkreślono także, że umieszczanie tych programów edukacyjnych w Wykazie Środków Dydaktycznych MEN zalecanych do użytku szkolnego, a tym się kierował Urząd Statystyczny w W. udzielając odmiennych opinii, nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego. Dlatego zakwalifikowanie przez ten Urząd programów edukacyjnych na płytach CD-ROM do grupowania SWW 2884 jest błędne. W tych okolicznościach, Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), odmówiła mocy dowodowej opiniom Urzędu Statystycznego w W.. z dnia [...] grudnia 1998r. i stwierdziła, iż ostatecznie spór rozstrzyga opinia GUS będącego-jak słusznie podkreślono w odwołaniu-organem uprawnionym do rozstrzygania sporów związanych z zaliczaniem produktów do zakresów poszczególnych grupowań SWW. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że dokonując klasyfikacji statystycznej spornych towarów winno kierować się zasadami budowy i logiki struktury SWW, Izba ta wyjaśniła, iż organy statystyczne, dokonując klasyfikacji tych towarów jako posiadające kompetencje w tym zakresie z pewnością znają zasady jakimi należy się kierować dokonując klasyfikacji statystycznych i kierują się tymi zasadami. Z decyzjami Izby Skarbowej O.Sp. z o. o. nie zgodziła się i złożyła na nie skargi, w których wniosła o ich uchylenie z powodu naruszenia: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: -art.120. art. 121 § 1, art. 122, art.180 §1, art.187 § 1, art.188, art.191, art. 194 § 3oraz art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: -art. 10 ust.2 . art. 18 ust.2 oraz art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także postanowienia załącznika Nr.3 do tej ustawy; zwanej dalej "ustawą o podatku VAT z 1993r.", art.21 § 3, art.51 § 1, -art.53 § 1 oraz art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art.32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Z motywów skargi wynika, że SWW przy określeniu zakresu zastosowania stawki podatkowej do klasyfikacji statystycznej ma charakter pomocniczy, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.1999r. sygn. akt K32/99 (Dz.U. Nr.22, poz.283). Stąd też ustalając jakiego rodzaju towary mieszczą się w grupie towarów, których sprzedaż objęta jest 7% stawką podatku VAT, po pierwsze- należy ustalić zakres pojęcia " pomoce naukowe", a po drugie - należy ustalić, czy edukacyjne wydawnictwa multimedialne produkowane i sprzedawane przez skarżącą spółkę mieszczą się w tak ustalonym zakresie. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN W-wa 1995r. termin " pomoce naukowe" oznacza "ogół przedmiotów takich jak podręczniki, mapy przyrody itp. ułatwiających naukę". Z podanej definicji wynika, w sposób jednoznaczny, że podstawowym i w zasadzie jedynym kryterium kwalifikowania danego rodzaju rzeczy do pomocy naukowych jest ich przeznaczenie, którym jest fachowa pomoc w procesie nauczania (edukacji lub dydaktyki). Wszystkie edukacyjne programy produkowane i sprzedawane przez skarżącą spółkę są wpisane do prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu wykaz środków dydaktycznych zaliczonych do użytku szkolnego, o których mowa w § 16 ust.1 pkt.6 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 lutego 1999r. w sprawie warunków dopuszczenia do użytku szkolnego programów nauczania w zakresie szkolnictwa ogólnego oraz warunków i trybu dopuszczenia do użytku szkolnego podręczników i w zakresie środków dydaktycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 130 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w § 3 ust.4 tego rozporządzenia do środków dydaktycznych zaliczane są, oprócz książek, inne przedmioty, przyrządy i urządzenia przydatne nauczycielowi lub uczniowi w procesie dydaktycznym, a w szczególności: tablice, mapy, fotogramy, portrety, teki tematyczne, przeźrocza, foliogramy, fazogramy, programy komputerowe i multimedialne, modele, okazy, nagrania magnetofonowe i gramofonowe, filmy i nagrania na kasetach wideo, gry dydaktyczne, przyrządy pomiarowe, maszyny i urządzenia przystosowane do celów dydaktycznych. Gdyby nawet przyjąć, że decydujące znaczenia ma zakwalifikowanie przedmiotowych programów do jednego z grupowań SWW, to w pismach Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 22 i 24.12.1998r. skierowanych do Wydawnictwa Naukowego PWN stwierdzono, że komputerowy słownik języka polskiego oraz CD-ROM zawierający program edukacyjny, wpisane do wykazu środków dydaktycznych zalecanych przez Ministra Edukacji Narodowej do użytku szkolnego, mieszczą się w zakresie branży SWW 2884 "Pomoce naukowe (...)" Nie powinno ulegać wątpliwości, że towary, o których mowa w powyższych opiniach wydanych przez Urząd Statystyczny w W., są tego samego rodzaju, jak towary sprzedawane przez skarżącą Spółkę (są to bowiem również edukacyjne wydawnictwa multimedialne wpisane na listę środków dydaktycznych, prowadzoną przez Ministra Edukacji Narodowej). Powstaje też pytanie, w czym GUS dopatrzył się błędu u autorów wcześniej szych opinii, i braku tego błędu u autorów powyższych opinii. Skoro zaś towary, o których mowa w powołanych pismach Urzędu Statystyczne W. oraz towary sprzedawane przez Spółkę są tego samego rodzaju, a zasady budo i logiki struktury SWW w okresie od dnia wydania opinii przez Urząd Statystyczny, Warszawie do dnia wydania opinii przez Urząd Statystyczny w K. oraz GUS nie uległy zmianie, to trudno się dopatrzyć jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia w stosunku do spornych wyrobów innego symbolu w ramach klasyfikacji SWW niż 2884 "Pomoce naukowe". Wprawdzie powołane prze Spółkę opinie Urzędu Statystycznego w W.nie zostały wydane na wniosek Spółki, jednakże zasada równego traktowania podatników nie daje podstaw do stwierdzenia, że opinie te mają znaczenie jedynie w stosunku do podmiotu, na którego wniosek zostały wydane. Każda opinia .wydawana przez organy statystyczne odnosi się bowiem do danego rodzaju towaru, w związku z tym przy wydawaniu takich opinii nie powinna mieć znaczenia osoba wnioskodawcy żądającego wydania opinii. Izba Skarbowa przyjęła zaś, iż spór między Urzędami Statystycznymi został rozstrzygnięty przez GUS. Tymczasem wydawanie opinii podlega zasadom metodycznym określonym w SWW. Zgodnie z postanowieniami pkt 4.1.2. tych zasad przy ustaleniu właściwego grupowania SWW, do którego zalicza się określony wyrób, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW. Wg. pkt.3.1.4. tyczże zasad usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o następujące podstawowe kryteria klasyfikacji i ich hierarchię: kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu i kryterium przeznaczenia. W Zasadach Metodycznych SWW stwierdza się także, że powyższa kolejność kryteriów i ich ranga jest najczęściej stosowana, jednak podkreśla się jednocześnie, że od zasady tej mogą występować częste odstępstwa. I tak w pkt 4.1.6.tych zasad czytamy: "Pamiętać jednak należy, że podana wyżej kolejność kryteriów jest wprawdzie najczęściej stosowana, jednak niekiedy poszczególne kryteria występują w innej kolejności np. w klasyfikacji wyrobów odzieżowych (gałąź 21.) kryterium surowcowe występuje na ostatnim 7. miejscu." Z takim właśnie odstępstwem od zasady stosowania wskazanych wyżej kryteriów w podanej kolejności mamy do czynienia przy klasyfikowaniu towarów do podbranży SWW 2884-Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny". Sama nazwa tej podbranży wskazuje, że podstawowe i w zasadzie jedyne znaczenie przy klasyfikowaniu towarów do tego grupowania ma kryterium przeznaczenia towarów, tj. specjalistyczna pomoc w procesie nauczania, zatem nie może być tu brane pod uwagę kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, czy też kryterium konstrukcji wyrobu. Do pomocy naukowych zalicza się zarówno książki, tablice poglądowe i mapy, jak i różnego rodzaju przyrządy i modele przeznaczone dla celów nauczania, stosowane przy nauczaniu fizyki, chemii, przedmiotów technicznych itp. (które mogą być wykonane z różnych surowców i przy wykorzystaniu zupełnie odmiennych technologii), modele anatomii człowieka i zwierząt (również wykonane z różnych materiałów i przy użyciu różnych technologii) itp. O tym, że przy dokonywaniu klasyfikacji poszczególnych towarów do pomocy naukowych (SWW 2884) nie mogą być brane pod uwagę kryteria surowcowe i związane z technologią wytwarzania świadczą również interpretacje klasyfikacyjne Systematycznego Wykazu Wyrobów, w ramach których do grupowania SWW 2884 zaliczone zostały również tablice szkolne z blachy stalowej, emaliowane, magnetyczne (w wersji: ścienne, na stojakach i obrotowe), a także urządzenia i zestawy szkolno-treningowe. Jeżeliby natomiast dokonywać klasyfikacji poszczególnych wyrobów do grupowania " pomoce naukowe" z pominięciem kryterium przeznaczenia wyrobów, a opierając się wyłącznie na kryterium surowcowym lub kryterium technologii wytwarzania, okazałoby się, że grupowanie "pomoce naukowe" (SWW 2884) byłoby zbiorem pustym. To zaś świadczyłoby o nielogicznej i złej konstrukcji tej klasyfikacji statystycznej. W oparciu np. o kryterium surowcowe wszelkie pomoce naukowe zostać zaklasyfikowane do innych grupowań SWW. Na przykład mapy używane w mogłyby zostać zakwalifikowane do SWW 2713 "Mapy", niektóre przyrządy do nauki fizyki, chemii lub przedmiotów technicznych mogłyby zostać do mierników, a więc do grupowania SWW 0942, a niektóre do przyrządów, a więc np. do grupowania SWW 0943 itd. Konieczność stosowania przy klasyfikowaniu danych towarów jako pomocy naukowych przede wszystkim kryterium przeznaczenia potwierdza również Krajowa Izba Gospodarcza w piśmie skierowanym do Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2001r., w którym stwierdzono: "Producenci biorą pod uwagę przede wszystkim kryterium klasyfikacyjne przeznaczenia tych wyrobów (programy są produkowane wyłącznie dla celów edukacyjnych i dydaktycznych)- zgodnie z zasadą metodyczną 4.1.6. SWW polegającą na ustalaniu grupowań zgodnie ze wspomnianym kryterium". W odniesieniu do tego kryterium należy podkreślić, że dotyczy ono wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu (np. tkaninę projektowaną na zasłony, z której uszyte zostaną sukienki, zalicza się zawsze do tkanin zasłonowych, a nie do tkanin sukienkowych)- zgodnie z zasadą zawartą w pkt 3.1.4. zasad metodycznych SWW. Z opisu grupowania SWW 2814-8- "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowań 09236)" wynika, że przy towarach zaliczonych do tego grupowania SWW podstawowe znaczenie ma nośnik (czyli w omawianym przypadku byłby to CD-ROM). Tymczasem przy edukacyjnych programach multimedialnych nośnik, ma którym te programy są zapisywane (tj. CD-ROM), ma znaczenie zupełnie marginalne. Towarem, który się sprzedaje, nie jest bowiem sam nośnik, ale zapisane na nim określone treści edukacyjne. Nośnik jest więc jedynie jednym z elementów sprzedawanego towaru, i to o znikomej wartości w stosunku do wartości całego towaru. Powyższe staje się jednoznaczne, jeżeli porówna się wartość nośnika użytego do zapisania danych z wartością całego programu edukacyjnego, który sprzedawany jest prze Spółkę jako produkt końcowy. Z dokonanych przez Spółkę wyliczeń wynika, że średni koszt wytworzenia nowego programu (również programu edukacyjnego) wynosi ok. 50 zł. Tymczasem wartość nośnika wykorzystanego do zapisania treści takiego programu wynosi ok. 1,5 zł. Wartość nośnika stanowi więc zaledwie 3% wartości całego produktu. Ponadto w obecnym stanie technologicznym przy wykorzystaniu programów komputerowych istnieje możliwość całkowitego pominięcia nośnika, a więc nośnik nie jest elementem koniecznym (niezbędnym) do tego, aby dany program powstał. Z wytworzonych programów można bowiem korzystać np. przy pomocy Internetu. Poza tym w opisie grupowania SWW 2814-8 mowa jest o zapisie informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu. Tymczasem zapisane na nośnikach informacje sprzedawane przez skarżącą Spółkę jako edukacyjne programy multimedialne nie są przeznaczone do przetwarzania. Co więcej, na każdym egzemplarzu takiego programu umieszczona jest informacja o zakazie przetwarzania tych danych, przede wszystkim ze względu na ochronę praw autorskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stawkę podatkową w wysokości 7% stosuje się do towarów wymienionych w zał. nr.3 do ustawy o podatku VAT z 1993r. w tym wymienionych pod poz.43 pomocy naukowych o symbolu SWW 2884. Zatem przy określeniu zakresu stosowania ulgowej stawki podatkowej ustawodawca odesłał do SWW. Klasyfikacja ta jak to podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 03.04.1999r. sygn. akt K32/99 -pełni funkcję słownika i przez to ma umożliwić określenie tego zakresu w sposób precyzyjny. Błędnym więc było oparcie się przez Urząd Statystyczny w W. przy zaliczeniu przedmiotowych programów edukacyjnych do pomocy naukowych o listę tych pomocy sporządzonej przez Ministra Edukacji Narodowej. Nie stwierdzono zaś czy opracowując tę listę Minister ten sięgał do SWW, aby określić zakres pojęcia "Pomoce naukowe". Z kolei Prezes GUS powołując się na opinię Światowej Organizacji Celnej (cz. IV 2280) oraz opinię Departamentu Środków" Taryfowych i Pozataryfowej Głównego Urzędu Ceł wyrażoną w piśmie z dnia [...].12.1999r. znak [...] programy edukacyjne prezentowane na płytach CD-ROM bez względu na treść i przeznaczenie nagrania sklasyfikował w pozycji PCN[...]. Pozycja ta jego zdaniem odpowiada między innymi pozycji SWW 2814-8 " Nośniki z zapisem informacji stosowanym w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowania 0923-6)". Jednakże opinia ta nie wyjaśnia dlaczego przedmiotowe programy edukacyjne nie -mieszczą się w póz. SWW 2884 "Pomoce naukowe". Opinia ta nie jest więc zupełna. Na tę opinie powołały się zaś organy podatkowe w niniejszej sprawie. Tym samym ich ustalenia są dowolne i przez organy te naruszyły art.191 i art. 210 ustawy ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd w sprawach ze skarg O.Spółki z o. o. podatku od towarów i usług za inne miesiące 2000r. z tym, że nie ma już potrzeby ustalania, czy programy edukacyjne są wydawnictwami dziełowymi. W art.50 o podatku VAT z 1993r. dodano w prawdzie ust. 5 a o treści: " Stawka 0% ma zastosowanie tylko do wydawnictw dziełowych wykonanych metodami poligraficznymi", co wiązało się z wyrokami WSA z dnia 10.11.1998r. sygn. akt I S.A./Wr 836-39/89, w których zajęto stanowisko, iż:"dołączone do czasopisma płyty CD-ROM zawierające programy komputerowe, stanowią jego integralną część a nie osobny towar". Dodany przepis został więc wprowadzony, dla uregulowania kwestii wysokości podatków od zestawów, które składają się z odrębnych towarów i którymi obrót z osobna podlega opodatkowaniu usług różnych stawek podatkowych W niniejszej sprawie nie występują takie zestawy i dlatego przepis ten nie miał w niej zastosowania. Gdy chodzi o pozostałe zarzuty, to ustosunkowanie się do nich jest jeszcze przedwczesne. Wyjątek dotyczy: 1) zarzutu, w którym podnosi się edukacyjne programy zgodnie z zapisem figurującym na nośnikach nie są przeznaczone do przetwarzania. Taki zapis zdaniem tut. Sądu może tylko oznaczać (bo mamy tu do czynienia także z programem komputerowym), że obowiązują w stosunku do tego programu ograniczenia w zakresie wynikające z ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. Nr.24, poz.85 ze zm.). Natomiast nie można sobie wyobrazić, aby programy edukacyjne nie mogły być przetwarzane w tym sensie, że jakim ten termin występuje w nazwie grupowania SWW o symbolu 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanym w automatycznym przetwarzaniu". Nie można by bowiem wówczas korzystać z tych programów w celach wizyjnych i demonstracyjnych a korzystanie to jest podstawą do zaliczenia tych programów do pomocy naukowych zgodnie z uwagą zamieszczoną pod nazwą.. Pomoce naukowe" w grupowaniu SWW o symbolu 2884. 2) zarzutu, iż w obecnym stanie technologicznym przy wykorzystaniu programów komputerowych istnieje możliwość pominięcia nośnika a więc nośnik nie jest elementem koniecznym ( niezbędnym) do tego, aby dany program powstał. Również i ten zarzut jest chybiony. Skarżąca Spółka sprzedawała bowiem programy na nośnikach. Programy te są więc rzeczami ruchomymi szczególnego rodzaju (corpora mechanica). Z kolei w myśl art.4 pkt.1 ustawy o podatku VAT z 1993r. rzeczy ruchome wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej więc i wymienione SWW są towarami. Gdyby natomiast te rzeczy nie były tu wymienione to zgodnie z art.54 ust. 1 tej samej ustawy byłyby opodatkowane według stawki 22%. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p. s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.