I SA/Ol 359/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3293 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 kwietnia 2005r. i określił "A" s.c. P. R., J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. W porozumieniu z dnia 19 czerwca 2002r. – "A" wyraziła zgodę na kompensatę należności za wykonane na rzecz spółki "B" usługi, dostawą pospółki przez wierzyciela. Uzgodniono, że "B" łącznie jako należności przekaże "A" 44.384 tony pospółki o wartości 324.003,20 zł (netto). Przekazanie towaru i wystawienie faktury nastąpi po wykonaniu zleceń przez "A" i ich odbiorze przez "B", który wypłaci przelewem różnicę wartości podatku VAT pomiędzy zamówieniem w kwocie 48.596,58 zł. "A" wykonała na rzecz spółki "B" usługi, co udokumentowano fakturami z 2, 7 i 29 lipca 2002r. (opiewającymi łącznie na kwotę 324.000 zł netto), w których jako sposób zapłaty podano kompensatę. "B" wywiązując się z zawartego porozumienia wystawił fakturę VAT nr "[...]" z dnia 26 lipca 2002r. z tytułu sprzedaży "A" pospółki. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia w miesiącu lipcu 2002r. podatku naliczonego z faktury VAT nr "[...]" z dnia 26 lipca 2002r., wystawionej przez "B" Sp.z o.o., dokumentującej nabycie przez "A" pospółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż stosownie do art.19 ust.1 i ust.3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej ustawą VAT) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Przywołał też treść art.4 ust.1 ustawy VAT, który zawiera definicję towaru. Rację przyznał organowi I instancji, który, wobec braku definicji rzeczy ruchomej w ustawie VAT, wywiódł ją z przepisów Kodeksu cywilnego i stwierdził, że pospółka nie wyodrębniona (nie wydobyta jeszcze ze złoża) nie jest rzeczą ruchomą, lecz stanowi część składową nieruchomości i jako taka nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art.47 K.c.). Z akt sprawy wynika, że "A" nie prowadziła wydobycia pospółki. Podjęła się tego spółka "B", która najęła, na podstawie umowy zawartej ze spółką "C" w dniu 5 lipca 2002r., urządzenie do przesiewania kruszywa, przenośnik taśmowy i ładowarkę kołową do załadunku kruszywa. Urządzenia te dostarczono na teren żwirowni i rozpoczęły one prace, ale nie pracowały z oczekiwaną wydajnością 80 ton na godzinę, lecz 100 ton na 8 godzin. Na podstawie ugody z dnia 24 lipca 2002r. "B" i "C" rozwiązały umowę i urządzenia zostały zwrócone za protokołem z dnia 29 lipca 2002r. Z tytułu najmu przedmiotowych urządzeń (30 godzin) spółka "C" wystawiła spółce "B" fakturę VAT nr "[...]" z dnia 18 lipca 2002r. Organ odwoławczy uznał więc, że skoro urządzenie przesiewało kruszywo przez 30 godzin przy wydajności 12,5 tony na godzinę to spółka przesiała 375 ton kruszywa. Taka ilość kruszywa była zatem uprzednio wydobyta i wyodrębniona ze złoża. Organy ustaliły, że na terenie żwirowni prace prowadził także L. G.. W dniu 20 czerwca 2002r. zawarł on umowę zlecenia ze spółką "B", w której zobowiązał się do wykonania, do dnia 30 października 2002r., robót ziemnych na terenie żwirowni, polegających na zdjęciu nadkładu ziemnego znajdującego się nad pokładami pospółki na obszarze 5000 m2 i przemieszczeniu zdjętej ziemi w jedno ustalone miejsce. L. G., przesłuchany w dniu 3 kwietnia 2003r. zeznał, że w miesiącu styczniu-lutym 2002r. ustalił z P. R., że wykona roboty ziemne na terenie żwirowni i w tym czasie faktycznie rozpoczął prace. Wobec braku zapłaty, w dniu 20 czerwca 2002r. L.G. poprosił o dokonanie rozliczenia i sporządzenie umowy na wykonane prace. W tym też dniu zawarł umowę ze spółką "B", na podstawie której roboty ziemne wykonywał na terenie żwirowni do końca października 2002r. Za wykonane usługi nie otrzymał zapłaty więc pod koniec września 2002r. udał się do siedziby spółki "B" i zaproponował zmianę należnego wynagrodzenia na pospółkę, którą będzie wydobywał własnym sprzętem. L.G. wystawił fakturę nr "[...]" z dnia 1 października 2002r. na przedmiotowe roboty ziemne, a w dniu 17 października 2002r. otrzymał od P. P. fakturę, wystawioną przez spółkę "A", nr "[...]" z dnia 17 października 2002r. na pospółkę. Zeznał, że do dnia 3 kwietnia 2003r. na poczet tej faktury wydobył około 1000 ton pospółki. Zeznania L. G. z dnia 3 kwietnia 2003r., z których wynikało, że do października 2002r. nie wydobywał on ze złoża pospółki, organ uznał za wiarygodne, logiczne i spójne. Nadmienił, że przesłuchanie to odbyło się na początku prowadzonego postępowania i świadek pamiętał wydarzenia sprzed roku. W toku dalszych przesłuchań L.G. wielokrotnie zmieniał zeznania, prostował je i uściślał, tłumaczył się nieznajomością tematu, upływem czasu, niepamięcią. Mając na uwadze, że następowało to pod wpływem rozmów ze stroną postępowania, organ stwierdził, że późniejszych zeznań nie można uznać za wiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy twierdzenia P. P. - wspólnika spółki "B", wynikające z zeznań złożonych przez niego w dniu 15 października 2004r., że "A" posiadała połowę bądź trochę więcej niż połowę pospółki. Nie podzielił stanowiska strony, że gdyby nawet przyjąć, iż nie dysponowała ona towarem w lipcu 2002r., to prawo do odliczenia podatku przysługiwało jej, gdyż otrzymała fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gdyby "A" chciała skorzystać z prawa do odliczenia podatku w oparciu o art.19 ust.3a in fine, to musiałaby na poczet zakupu pospółki dokonać w formie pieniężnej spółce "B" przedpłaty w kwocie powodującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu u sprzedawcy. Bezsporne zaś jest, że "A" żadnych kwot "B" nie wpłacała. Konkludując organ stwierdził, że z ilości 44.384 ton pospółki uwidocznionej na fakturze VAT nr "[...]" z dnia 26 lipca 2002r. spółka w lipcu 2002r. posiadała 375 ton, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w takiej części w jakiej rzeczywiście nabyła i posiadała towar. Organ odwoławczy, powołując się na art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) ustalił spółce "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaznaczył, że wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie zmieniło konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zastosowanie w niniejszej sprawie art.109 ust.4 ww. ustawy nie narusza zasady lex retro non agit, od której należy odróżnić zasadę natychmiastowego działania prawa nowego. Zasada ta oznacza "przechwycenie w toku" sytuacji trwających i poddanie ich nowemu reżimowi. Nadmienił również, iż w sprawie nie zachodzi zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karnej, gdyż spółka cywilna, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest odrębnym podatnikiem od tworzących ją osób fizycznych, podlegających ewentualnej sankcji karnej. W skardze spółka "A" wniosła o uchylenie opisanej decyzji w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako wydanej bez podstawy prawnej, a w konsekwencji o uznanie w tej części za nieważną decyzji organu I instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z powodu naruszenia prawa materialnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.19 ust.3a ustawy VAT poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art.121§1, art.122, art.187§1, art.191, art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, - w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej, naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art.2, 7, 8, 9 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.2, 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego integralną część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., art.10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art.22 ust.2 i 4, art.27 ust.1-4 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art.120, art.121§1, art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę spółka podniosła, iż przysługiwało jej, w oparciu o drugą część art.19 ust.3a ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "B", gdyż zgodnie z tym przepisem podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury dot. przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Jej zdaniem każda forma uiszczenia zaliczki jest dopuszczalna, bowiem art.19 ust.3a ustawy VAT nie stawia żadnych ograniczeń, nie wymaga zapłaty zaliczki w formie pieniężnej, a kompensata jest równoznaczna z zapłatą należności. Stwierdziła, iż potrącenie nastąpiło w części z chwilą wystawienia przez "B" faktury nr "[...]" (26 lipca 2002r.), a w części z chwilą wystawienia najpóźniejszej faktury, w której wskazano kompensatę jako środek płatności, czyli 29 lipca 2002r. i z tą chwilą "A" zapłaciła pełną należność wynikającą z faktury wystawionej przez "B" za pospółkę. Ponieważ pospółka nie była jeszcze wydobyta, zapłata ta stanowiła przedpłatę, a faktura wystawiona przez "B" dotyczyła przedpłaty na ww. pospółkę. Naruszenia procedury spółka upatruje w pominięciu istotnych treści niektórych dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnieniu stanu faktycznego i podjęciu decyzji w oparciu o błędne ustalenie tego stanu oraz w brakach w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Podkreśliła, że organ pominął dowody wskazujące na wydobywanie przez L.G. pospółki na zlecenie "B" przed październikiem 2002r. Odnośnie kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca podniosła, iż skoro ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych dot. tzw. sankcji podatkowych, to nie można stosować tej ustawy do ustalenia sankcji za nieprawidłowości, które wystąpiły przed wejściem w życie tej ustawy. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Lu 500/04 oraz komentarz do §30 ust.1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. nr 100, poz.908). W konsekwencji powyższego stwierdziła, że powołując się na art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. organ wydał decyzję bez podstawy prawnej, czym naruszył art.120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Nadto, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. oraz wejście w życie ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, stwierdziła, że od wejścia w życie ww. ustawy przepisy nakładające na podatników sankcje w podatku od towarów i usług są niezgodne z Konstytucją RP. Zarzuciła także niezgodność sankcji z przepisami prawa Unii Europejskiej – żaden przepis Szóstej Dyrektywy nie uprawnia bowiem organów podatkowych do nakładania sankcji podatkowych za nieprawidłowe dane w deklaracjach i zaniżenie podatku. Zaznaczyła też, że jakiekolwiek środki specjalne, które stanowiłyby wyjątek od przepisów Szóstej Dyrektywy mogą być wprowadzone po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury, co w przypadku środków przewidzianych w art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie miało miejsca. Ostatnia grupa zarzutów dotyczy naruszenia art.121§1 i art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy pominął bowiem całkowicie argumentację strony, zawartą w odwołaniu, a dotyczącą naruszenia przepisów unijnych oraz odpowiedzialności karnej podmiotów zbiorowych. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej winien rozważyć powołane przez spółkę przepisy prawa wspólnotowego oraz krajowego i wyjaśnić dlaczego nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżąca Spółka wycofała zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż w lipcu 2002r. spółki "A" i "B" dokonały kompensaty wzajemnych rozliczeń. "A" wykonała na rzecz "B" usługi, co udokumentowano fakturami z 2, 7 i 29 lipca 2002r., natomiast "B" miał przekazać "A" 44.384 tony pospółki o wartości 324.003,20 zł (netto). Przekazanie towaru i wystawienie faktury miało nastąpić, zgodnie z porozumieniem z dnia 19 czerwca 2002r., po wykonaniu zleceń przez "A" i ich odbiorze przez "B". W dniu 26 lipca 2002r. "B" wystawił fakturę VAT nr "[...]" z tytułu sprzedaży "A" ww. ilości pospółki. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednakże, iż w lipcu 2002r. spółka "B" wydobyła tylko 375 ton pospółki, a zatem tylko taką ilość kruszywa mogła nabyć i posiadać "A". W aktach sprawy znajduje się nadto faktura nr "[...]" z dnia 17 października 2002r. wystawiona przez "A" na rzecz Zakładu Transportu L. G. za 44.384 ton pospółki na wartość 102.083,20 zł (netto). Z zeznań L.G., złożonych w dniu 3 kwietnia 2003r., wynika, że w październiku 2002r. uzgodnił z P. P., iż na poczet tej faktury będzie wydobywał własnym sprzętem pospółkę ze żwirowni na wartość określoną w ww. fakturze, licząc jednakże cenę za 1 tonę pospółki 7 zł, a nie jak wynika z faktury 2,30 zł. L.G. zeznał również, iż do dnia przesłuchania (3 kwietnia 2003r.) wydobył około 1000 ton pospółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr "[...]" w takiej części w jakiej rzeczywiście nabyła i posiadała towar. Sąd uznał poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia faktyczne za prawidłowe. Dokonując tych ustaleń organ nie przekroczył, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena zebranych w sprawie dowodów została logicznie przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organ uzasadnił także dlaczego uznał za wiarygodny dowód z zeznań L.G. złożonych w dniu 3 kwietnia 2003r., a zeznaniom złożonym w terminach późniejszych odmówił wiarygodności. Zaznaczyć należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje jednak tylko podatnikowi, który spełnia określone w ustawie i aktach wykonawczych warunki. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynikają cztery warunki skorzystania ze wspomnianego prawa – przysługuje ono tylko podatnikowi podatku VAT, w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła u tego podatnika kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, nastąpiło nabycie przez podatnika towarów w rozumieniu art.4 pkt 1 i 2 ustawy VAT oraz istnieje związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można skorzystać tylko przy zachowaniu określonego w ustawie terminu. Stosownie do art.19 ust.3a ustawy VAT, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż przez "otrzymanie towaru", o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć taki stan faktyczny, w którym podatnik faktycznie dysponuje towarem. Dokonały jednakże błędnej wykładni drugiej części art.19 ust.3a ustawy VAT. Rację ma skarżąca, iż przepis ten nie ogranicza możliwości odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia zaliczki w formie pieniężnej. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organ winien jednakże rozważyć, czy przedmiotowa faktura VAT stwierdza czynność, która rzeczywiście została dokonana, a zatem, czy skarżąca odliczając zawarty w fakturze VAT nr "[...]" podatek naliczony, nie naruszyła art.19 ust.1 ustawy VAT. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, zdaniem Sądu, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do sprzedaży towaru (pospółki) w ilości wynikającej z przedmiotowej faktury, czyli, że nie było w ww. ilości przedmiotu sprzedaży. Okoliczność, że w lipcu 2002r. podatnik posiadał tylko 375 ton pospółki, potwierdzają w szczególności zeznania L. G. z dnia 3 kwietnia 2003r., z których wynika, że od spółki "A" nie nabył on 44.384 ton kruszywa, ale począwszy od października 2002r. mógł wydobyć ze żwirowni kruszywo na wartość 102.083,20 zł licząc 7 zł za 1 tonę pospółki. Zatem "A" nie sprzedała 44.384 ton pospółki, gdyż takiej ilości nie posiadała. Przepisy podatkowe wskazują, że faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Podkreślić trzeba również, że obowiązek zapłaty podatku należnego, zgodnie z art.33 ustawy VAT, nie powoduje automatycznie u nabywcy, powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupu udokumentowanego taką fakturą. W zakresie zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. sygn. akt FPS 2/05: "Po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.)". Uzasadniając uchwałę NSA podkreślił, iż w ustawie z dnia 11 marca 2004r. ustawodawca przewidział identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rzędem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, co oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższe nie narusza zasady lex retro non agit. Odnośnie niezgodności przepisów dopuszczających ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z Konstytucją wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97 i wejścia w życie ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, podkreślić należy, iż w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art.27 ust.5,6 i 8 ustawy VAT są niezgodne z art.2 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W pozostałym zaś zakresie Trybunał uznał, że przepisy te są zgodne z art.2 oraz z art.45 ust.1 Konstytucji RP. Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia ww. orzeczenie jednoznacznie wynika, iż dotyczy ono wyłącznie osoby fizycznej. Zgodnie zaś z definicją legalną, zawartą w art.7§1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Do takich jednostek organizacyjnych zaliczają się spółki cywilne. Ustawa VAT określa natomiast jednoznacznie, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zatem na gruncie tego podatku spółce cywilnej, a nie wspólnikom, przyznano osobowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników podatku VAT odnoszą się do spółki cywilnej, a nie bezpośrednio wspólników. Nie można więc mówić o pokrywaniu się zakresów odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników z ustawy VAT i Kodeksu karnego skarbowego (vide uchwała NSA z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 1/04). Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania zgodności ustaw z Konstytucją. Należy to do wyłącznej kognicji Trybunału Konstytucyjnego (art.188 pkt 1 Konstytucji RP). Niezasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut niezgodności przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego. Powołany w skardze art.27 ust.1 Szóstej Dyrektywy stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą wprowadzać środki specjalne, stanowiące wyjątek od przepisów Dyrektywy m.in. w celu zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. W ust.2-4 ww. artykułu uregulowano procedurę wprowadzania środków specjalnych. Zdaniem skarżącej właśnie tej procedury nie zachowano wprowadzając środek specjalny przewidziany w art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Podkreślić w tym miejscu należy jednakże, iż żaden z przepisów Szóstej Dyrektywy nie zawiera zakazu ustanowienia instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku podatnik ma prawo odwołania się w sporze krajowym do prawa unijnego, gdy prawo unijne i krajowe są sprzeczne, lecz przy tym przepis prawa unijnego musi być bezwarunkowy, jasny i czytelny. Za zasadne uznał natomiast Sąd zarzuty dotyczące naruszenia art.121§1 i art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada bowiem wymogom zawartym w art.210§4 Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego stało się naruszenie, wyrażonych w art.121§1 i art.124 Ordynacji podatkowej, zasad postępowania podatkowego – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w art.210§4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie zastosowanych przepisów, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001r., sygn. akt II SA/Lu 629/00 (OSP 2002, nr 10, poz.136) wskazał, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak słusznie wskazuje skarżąca spółka, organ nie ustosunkował się żaden sposób do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego w części dotyczącej odpowiedzialności karnej podmiotów zbiorowych w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Art.121§1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli więc organ nie podziela argumentacji podatnika, powinien szczegółowo ustosunkować się do nich, wyjaśniając dlaczego argumenty te odrzuca. W wyroku z dnia 30 października 2001r., sygn. akt III SA 1409/00 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regułą "uczciwego procesowania" organ powinien wyczerpująco odnieść się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. Zgodnie z ogólną zasadą przekonywania, ustanowioną w art.124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu zasada ta winna być stosowana przede wszystkim poprzez właściwe motywowanie decyzji. Szczegółowe opisanie ustalonego stanu faktycznego wraz z prawidłowym wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji ma zasadnicze znaczenie, gdyż użycie trafnych argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ przepisów w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego może doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez stronę decyzji. W konsekwencji powyższego nie można uznać za zgodną z prawem decyzji, która nie została właściwie uzasadniona. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania (art.19 ust.3a ustawy VAT, art.121§1, art.124 i art.210§4 Ordynacji podatkowej) i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art.205§2 w zw. z §4 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu .