I SA/Gl 884/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek ( spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2994 r. nr [...] ustalającą W. K. kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy ustalił kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.). W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wyjaśniono, że organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] 1999 r. podatniczka nabyła aktem notarialnym Repertorium [...] Nr [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w S. przy ul. "a" przed notariuszem M. B. udział wynoszący 1/5 część nieruchomości położonej w B. K. przy ul. "b" za cenę [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. ustalił podatniczce kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji W. K. wniosła o uwzględnienie w toku sprawy przychodów w łącznej kwocie [...] zł w tym: - [...] zł z tytułu gry w kasynach w latach 1997-1998 r., - [...] zł z tytułu darowizny od rodziny i znajomych w latach 1994-1997 r., - [...] zł z tytułu handlu świadectwami NFI w roku 1997 r., - [...] zł z tytułu darowizn uzyskanych w 1999 r. i lat wcześniejszych, oraz o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za rok 1999 r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz błędną ocenę stanu faktycznego, przez brak obiektywizmu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, uprzedzenie do podatnika i nieuwzględnienie zeznań świadków: B. B., J. L. i M. O., A.i U. R., H. G., H. i M. K., B. i B. K. i J. W., 2. bezpodstawne pominięcie dochodów, które zostały uzyskane poprzez grę w kasynach, obrót świadectwami NFI, a także oszczędności z darowizn i prezentów pieniężnych wobec pozostawania na utrzymaniu rodziców, 3. bezpodstawne pominięcie darowizn uzyskanych przez współmałżonka (w tym od osób wymienionych w pozycji 1). Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 cyt. ustawy). Organ odwoławczy skonstatował, że w konsekwencji powyższych uregulowań, ustalenie podlegającego opodatkowaniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku opodatkowanym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ciążą na organie podatkowym na którym spoczywa również ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Tak więc organ podatkowy musi wykazać jakie w danym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki, lub wartość mienia jakie podatnik zgromadził w tymże roku. Natomiast na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy zauważono, że w informacji w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za 1999 r. W.K. wykazała (k. 23), iż poniosła: - wydatki na żywność środki czystości, odzież w kwocie [...] zł, - wydatki związane z zakupem nieruchomości dnia [...] 1999 r. w kwocie [...] zł z tego: cena zakupu [...] zł, opłata skarbowa i notarialna [...] zł, opłata za wpis do księgi wieczystej [...] zł. Jako źródła przychodów strona wykazała: - wynagrodzenie za pracę w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, - zgromadzone oszczędności - przechowywane w domu - wg stanu na dzień [...] roku poprzedzającego rok rozliczeniowy w wysokości [...] zł darowizny od rodziny i znajomych zgromadzone w latach 1994-1997 r., ([...] zł z tytułu handlu świadectwami NFI w roku 1997 r., [...]zł wygrane w kasynach w latach 1997-1998 r., [...] zł darowizny z 1999 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktem bezspornym jest okoliczność, iż aktem notarialnym sporządzonym dnia [...] 1999 r. Repertorium [...] nr [...] podatniczka poniosła wydatek w kwocie [...] zł z tytułu zakupu udziału wynoszącego 1/5 część nieruchomości położonej w B. K. przy ul. "b". Do aktu notarialnego strona złożyła oświadczenie, iż dokonała zakupu udziału w nieruchomości z majątku odrębnego, jest w związku małżeńskim i umów małżeńskich nie zawierała (§ 4 cyt. aktu notarialnego). Koszt aktu notarialnego poniósł E. G. (§ 8 aktu notarialnego), zatem nie uznano kwoty [...] zł, jako wydatku poniesionego w 1999 r. przez stronę na opłaty związane z zawarciem w/w aktu notarialnego. Dodano, że w toku prowadzonego postępowania strona co prawda nie wykazała żadnego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku w kwocie [...] zł jako opłaty za wpis do księgi wieczystej, niemniej jednak wydatek ten wykazała jako poniesiony w 1999 r. Z uwagi jednak na to, iż w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie ustalono z jakiego majątku odrębnego, czy też wspólnego wydatek ten został poniesiony - działając na korzyść podatniczki - odstąpiono od zaliczenia kwoty [...] zł, jako wydatku poniesionego przez podatniczkę w 1999 r. z majątku odrębnego. Za wydatek roku 1999 nie uznano kwoty [...] zł, jako wydatków na żywność, środki czystości i odzież, zgodnie bowiem z protokołem z przesłuchania strony z dnia [...] 2004 r., na pytanie kto ponosił koszty wyżywienia, żywności i odzieży w 1999 r. strona odpowiedziała, iż rodzice i teściowie (k-203). Mąż strony B.K., potwierdził wyjaśnienia strony w tym zakresie zeznając, iż w 1999 r. wraz z żoną pozostawali na całkowitym utrzymaniu rodziców i rodziny (k-200). Taki stan rzeczy potwierdzają również pisma skierowane w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego do Urzędu Skarbowego w C. z Urzędu Miejskiego w S. (k-16), Starostwa Powiatowego Wydziału Komunikacji w C. (k-17), Rozdzielni Gazu w S. (k-18), [...] Energetyki (k-21), Wodociągów Ziemi [...] (k-22), Starostwa Powiatowego w C. (k-38) informujące o tym, że W. K. lub W. G. nie figuruje jako odbiorca mediów, nie rejestrowała pojazdów mechanicznych, nie uiszczała podatku od nieruchomości. Zatem jako wydatek poniesiony przez podatniczkę w 1999 r. z majątku odrębnego uznano jedynie kwotę [...] zł. Jako przychód uzyskany przez podatniczkę w roku 1999 r. uznano, działając na jej korzyść, w całości dochód w kwocie [...] zł osiągnięty przez nią z tytułu świadczenia pracy i z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Podatniczka zawarła bowiem związek małżeński dnia [...] 1999 r. zatem wynagrodzenie i dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego otrzymywane przez nią w czasie trwania związku małżeńskiego powinno traktować się jako dochód wchodzący do wspólności ustawowej małżeńskiej. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż w toku postępowania nie ustalono jaką część tego dochodu podatniczka otrzymywała przed zawarciem związku małżeńskiego i po zawarciu związku małżeńskiego, w całości dochód uzyskany przez podatniczkę w 1999 r. z w/w tytułów uznano, działając na jej korzyść, za dochód osiągnięty w tym roku podatkowym uznano kwotę [...] zł (wg wyliczenia: przychód [...] zł - składka na ubezpieczenie społeczne [...] zł - podatek dochodowy od osób fizycznych [...] zł). Nie uznano natomiast za oszczędności zgromadzone, wg stanu na dzień [...] roku poprzedzającego rok rozliczeniowy - przechowywane w domu - kwoty w wysokości: - [...] zł z tytułu darowizn otrzymanych w latach 1994-1997 r., od rodziny i znajomych, - [...] zł z tytułu handlu świadectwami NFI w roku 1997 r., - [...] zł wygrane w kasynach w latach 1997-1998 r. Uzasadniając powyższe stanowisko podniesiono, że strona w wyjaśnieniach złożonych na piśmie w dniach [...] 2001 r. i [...] 2001 r. (k-26, 29) złożyła oświadczenia, iż darowizny od osób fizycznych (rodziny, znajomych i innych) otrzymane w latach 1994-1997 r. w kwocie [...] zł wynikają z typowych uroczystości urodzinowych, imieninowych, świątecznych, okolicznościowych (np. ukończenia szkoły, kursu, zdania egzaminu itp.), takich jakie każdy otrzymuje z powodu różnych okazji i gromadzi w domu jako oszczędności. Te właśnie oszczędności strona inwestowała na bieżąco w świadectwa NFI, jak i starała się je pomnożyć w kasynach gry z różnym szczęściem, nie zawsze z zyskiem. Nie miała obowiązku odebrania dowodu wygranej w kasynach w których nie tylko wygrywała, ale również traciła pieniądze (Austria, Francja, Polska) tym bardziej, że zysk ten nie był opodatkowany i do rozliczenia podatkowego nie był potrzebny. Wygraną sumę pieniędzy mogła i może nadal przeznaczyć na dowolnie wybrany cel zakupu, gdyż w innym przypadku gra w kasynach nie miałaby sensu. Świadectwa udziałowe NFI były przez podatniczkę skupowane w postaci materialnej od rodziny, znajomych lub bezpośrednio pod bankiem od osób chcących je sprzedać i następnie odsprzedawane po jakimś czasie z zyskiem również osobom fizycznym. W tym przypadku zysk ze sprzedaży świadectw NFI był i jest do tej pory (obecnie już tylko w formie niematerialnej jako zapis komputerowy w Biurze Maklerskim) nie opodatkowany, więc gromadzenie zaświadczeń od osób fizycznych o ich odsprzedaży, mijało się wówczas z celem. W związku z tym gromadzenie przez stronę dowodów źródeł przychodów wskazanych nie było wymagane, gdyż nie podlegało obowiązkowi opodatkowania. W roku 1999 r. wyszła za mąż i od gości weselnych - w tych również z zagranicy, otrzymała jako prezent łączną sumę [...] zł. W wyjaśnieniach złożonych na piśmie dnia [...] 2001 r. strona złożyła oświadczenie, iż [...] % wygranych pieniędzy uzyskała z gry w kasynach w "A" w K., "A1" w K.. Natomiast [...] % wygranych to wygrane w kasynach w M., M. i w W.. Dnia [...] 2004 r. strona złożyła następujące wyjaśnienia do protokołu (k-203): - na pytanie, z jakich źródeł przychodów strona finansowała zakup nieruchomości położonej w B., K. przy ul. "b" - strona odpowiedziała z zaoszczędzonych pieniędzy, które miała, - na pytanie o wskazanie źródeł pochodzenia oszczędności i lata, w których zostały zgromadzone - strona odpowiedziała - od samego początku - jej urodziny, imieniny, od dziadków, były świadectwa NFI, kasyna, od rodziny, - na pytanie, o źródła przychodów, gdyż z aktu notarialnego wynika, że zakup finansowano z majątku odrębnego strony, - strona odpowiedziała, iż przed ślubem to były te wszystkie pieniążki, które otrzymała od rodziny, z różnych okazji urodzin, imienin, świadectw NFI oraz kasyn gry, były to oszczędności w kwocie ok. [...] zł, - na pytanie, czy wynagrodzenie, przychód z zasiłków jakie otrzymywała w 1999 r. nadpłata z zeznania za 1998 r. stanowiły źródło finansowania zakupu nieruchomości w dniu [...] 1999 r. - odpowiedź strony - nie, - na pytanie, czy dochody bądź oszczędności męża strony i w jakiej wysokości stanowiły źródło finansowania wydatku poniesionego na zakup nieruchomości w dniu [...] 1999 r. - odpowiedź - od męża nie było żadnych pieniędzy na zakup tej nieruchomości. Strona wyjaśniła również, iż zakupu nieruchomości w B. przy ul. "b" nie finansowała z prezentów ślubnych. Zgodnie z oświadczeniem strony złożonym do protokołu dnia [...] 2004 r., iż zakup spornej nieruchomości nie nastąpił z prezentów ślubnych, nie uznano kwoty [...] zł deklarowanych przez stronę jako źródła finansowania tego zakupu. Organ podatkowy II instancji uznał bowiem, pomimo składanych przez stronę sprzecznych ze sobą wyjaśnień, iż strona jest osobą pełnoletnią i zna wagę oraz konsekwencje prawne oświadczeń składanych przez siebie w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Wobec czego, przyjmując jako prawdziwe oświadczenie strony, iż zakup nieruchomości nie był finansowany z pieniędzy uzyskanych z prezentów ślubnych pominięto jako dowód w sprawie zeznania następujących świadków, którzy zeznali, iż wręczyli nowożeńcom prezenty ślubne w formie pieniężnej, tj. zeznania: - Z. i J.W.(k-65,66) kwotę [...] zł, - B. B. (k-69) kwotę [...] zł, - E. G. (k-78) kwotę [...] zł, - A. G. (k-137) kwotę [...]zł, Odrzucono również jako dowód oświadczenie strony, iż z tytułu ślubu strona i jej mąż uzyskali w formie prezentów ślubnych kwoty po [...] zł od gości weselnych M. i H. K. i od B. i B. K. (k-108). Kierując się zatem wyjaśnieniami złożonymi przez stronę w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - można wyciągnąć wniosek, iż zakupu nieruchomości położonej w B.przy ul. "b" W. K. dokonała z zaoszczędzonych pieniędzy otrzymanych z tytułu darowizn pozyskanych w latach 1994-1997 r. - od rodziny i znajomych, z tytułu handlu świadectwami NFI w roku 1997 r. oraz wygranych w kasynach w latach 1997-1998 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny złożonych przez stronę wyjaśnień jak i weryfikacji pozostałych dowodów przedłożonych przez W. K.. Stwierdzono, że organowi podatkowemu nie udało się zebrać żadnego wiarygodnego materiału dowodowego potwierdzającego wyjaśnienia strony. Podkreślono, iż strona w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie przedłożyła żadnego innego dowodu (oczywiście oprócz złożonych przez siebie wyjaśnień), na okoliczność posiadania i przechowywania w domu na dzień [...] 1998 r. tak wysokiej sumy pieniędzy, czyli kwoty oszczędności rzędu około [...] zł. Nie przedłożyła jakiegokolwiek wyciągu z rachunku bankowego, ani innego dowodu na poparcie swoich twierdzeń. Co więcej wskazani przez stronę świadkowie również nie potwierdzają jej wersji o przechowywaniu tak znacznej sumy pieniędzy w domu na dzień [...] 1998 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że aby móc właściwie ocenić zgromadzony materiał dowodowy należy szczegółowo przeanalizować wyjaśnienia złożone przez wskazanych przez stronę świadków. W tych ramach zauważono, że mąż strony – B. K., a więc osoba dla strony najbliższa, mogąca udzielić zdawałoby się najbardziej szczegółowych wyjaśnień w sprawie, przesłuchiwany przez organ podatkowy I instancji do protokołu dnia [...] 2004 r. wyjaśnił, iż w 1999 r. zarówno on jak i jego żona mieszkali oddzielnie i pozostawali na całkowitym utrzymaniu rodziców i rodziny, która utrzymywała ich opłacając nieruchomości w których mieszkali, a także finansując zakup żywności i odzieży. Żona kupiła nieruchomość z pieniędzy, które miała zaoszczędzone, a czy wzięła pieniądze z prezentów ślubnych - świadek nie pamięta. Żona miała spore oszczędności pochodzące z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego i w trakcie trwania związku małżeńskiego pieniądze były. Świadek nie potrafił określić kwoty oszczędności, ale wie że było ich sporo. Z tego co świadek wie, żona uzyskała największe pieniądze z handlu świadectwami NFI. Handel świadectwami odbywał się pomiędzy osobami fizycznymi pod bankami i kantorami na [...] i w innych miejscach. Obrót ten miał miejsce w latach 1997 i 1998. Świadek nie wie, jaki obrót żona mogła osiągnąć z tego tytułu. Wie, że grała w kasynach gry, ale były to kwoty małe nie zgłaszane na granicy. Grała w W., K. i może jeszcze gdzie indziej. Za granicą grała we Francji, Monako, Niemczech i Austrii. Nie wie, ile żona wygrała w kasynach, były to jednak kwoty w porównaniu z handlem świadectwami NFI niskie. Nie był naocznym świadkiem wygranych lub przegranych żony, wie tylko, że bywała w kasynach. Sam nigdy nie uczestniczył w grze. Żona jest hazardzistką. B. K. wyjaśnił do protokołu z dnia [...] 2004 r. (k-200) na pytanie z jakich środków żona finansowała w dniu [...] 1999 r. - zatem 4 miesiące po zawarciu związku małżeńskiego, zakup nieruchomości położonej w B. K., iż z oszczędności lub pieniędzy, które były. Nie potrafił powiedzieć, czy to było ze wspólnych pieniędzy, czy też z oszczędności żony. Nie pamięta, gdyż było to bardzo dawno temu. W ocenie organu odwoławczego, po przeanalizowaniu zeznań męża strony stwierdzić można jedynie, iż wiedział o jakichś oszczędnościach poczynionych przez żonę przed zawarciem związku małżeńskiego, a zgromadzonych z tytułu handlu świadectwami NFI, ale nie wie ile tych oszczędności było. Wiedział, ze żona grywała w kasynach, gdyż była hazardzistką, ale on nigdy nie był świadkiem żadnej wygranej ani przegranej żony. Zatem mąż nie potwierdził faktu posiadania przez stronę kwoty oszczędności z tytułu handlu świadectwami NFI w kwocie [...] zł, czy też gry w kasynach kwoty [...] zł, jak również posiadania przez nią oszczędności z tytułu darowizn otrzymanych od rodziny, czy też znajomych w latach wcześniejszych. A. G. - matka strony zeznała dnia [...] 2003 r. do protokołu przesłuchania świadka - iż właściwie do dzisiaj pomagają córce. Do wesela córka pozostawała na ich (tj. rodziców) utrzymaniu, a po weselu w różny sposób jej pomagano (artykuły żywnościowe, ubiór, pieniążki). Strona nie pamięta jaka była wysokość udzielonej pomocy w poszczególnych latach. Na pytanie o powód utrzymywania córki, skoro posiadała ona własne źródło dochodu od 1998 r., świadek odpowiedziała - po prostu nie było stałej pracy. Na pytanie o źródła dochodu jakie córka posiadała do czasu uzyskania pełnoletności, strona odpowiedziała, iż córka była na utrzymaniu rodziców. Strona "słyszała, że grała w kasynach". Strona nie pamiętała jednak, czy córka otrzymywała jakieś znaczne darowizny od rodziny, z tytułów jakich okoliczności i w jakich latach. Jeżeli chodzi o obrót świadectwami NFI, świadek zeznała, iż wiadomym jest jej fakt, iż córka dokonywała takiego obrotu, kupowała i sprzedawała, nie wie natomiast od kogo kupowała, gdzie dokonywała tych operacji, w jakim okresie, ani jaki dochód mogła uzyskać i gdzie mógłby on być przechowywany. Świadek wie również, iż córka chodziła do kasyn gry i uzyskiwała z tego tytułu dochody, ale ona nigdy nie była przy grze, nie wie w jakich wysokościach były wygrane, ani w jakich latach zostały uzyskane. Nie wie również, kto finansował wyjazdy córki i pobyt w kasynach gry. Zeznania tego świadka, w ocenie organu odwoławczego, również w żaden sposób nie pomogły ustalić rzeczywistej kwoty ewentualnych oszczędności jakie strona mogła zachować do roku 1999 r. Wyrażono pogląd, że zdziwienie może budzić stwierdzenie świadka, iż ten będąc matką strony łożącą na całkowite utrzymanie w 1997 i 1998 r. zaledwie 18-letniej dziewczyny, nie wiedziała, że córka ma oszczędności i to w kwocie [...] zł z tytułu darowizn otrzymanych od rodziny, handlu świadectwami NFI, gry w kasynach i nie wie kto finansował wyjazdy córki i pobyt w kasynach gry położonych w Europie i w Polsce. E. G. (k-78) - ojciec strony przesłuchiwany w charakterze świadka dnia [...] 2001 r. zeznał do protokołu, iż potwierdza fakt, że córka handlowała świadectwami NFI. Przekazał córce swoje świadectwo, jak i świadectwa pozyskane od znajomych, od których je skupował i nieodpłatnie przekazał córce. Świadectw tych było około 1000 sztuk w 1997 r. Córka siedziała w jego biurze sprzedawała i kupowała świadectwa, a biuro mieściło się w okolicach banku. Był to handel między osobami fizycznymi "z ręki do ręki". Córka mogła osiągnąć z tego tytułu przychód w okolicach około [...] zł. Z zeznań tych wynika zatem, że podatniczka osiągnęła przychód w 1997 r. rzędu [...] zł, nie wynika natomiast, iż jakiekolwiek oszczędności z tego tytułu zachowały się do roku 1999 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwota ta wydaje się o tyle mało prawdopodobna, iż znacznie odbiega od kwoty którą zadeklarowała sama strona jako kwotę, którą otrzymała z handlu świadectwami. Z zeznań złożonych dnia [...] 2001 r. przez B. B. (k-69) - osoby względem strony obcej wynika, iż świadkowi znana była okoliczność dokonywania obrotu świadectwami NFI przez stronę, która mogła dokonywać obrotu świadectwami NFI w ilości miesięcznie około 100 sztuk. Z uwagi na różną wartość tych świadectw nie można dokładnie określić wartości przychodu. Obrotu dokonywano z osobami fizycznymi, nie w kantorach wymiany walut i nie w biurach maklerskich. Zysk ze świadectw mógł osiągnąć około [...] zł. Świadek potwierdził również, iż był obecny w momencie, gdy strona wygrywała sumy pieniężne w kasynach gry w latach 1997-1998 r. Może potwierdzić, że wygrała [...] zł. Wygrane miały miejsce w K. - w Hotelu "B" i w kasynie gry w K. oraz w Austrii w Wiedniu oraz we Francji. Nie potrafi podać bliższych danych w przypadku gry w Austrii i we Francji. Z wyjaśnień złożonych natomiast przez J. K. - teścia strony (k-144) wynika, iż świadek wiedział, że synowa handlowała świadectwami i uzyskała jakiś dochód, nie wie jednak jaki. Grała w kasynach i coś wygrała, jak mówiła, ale nie przywiązywano wagi do tego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona przedstawia siebie jako osobę bardzo młodą, która w wieku zaledwie 18 lat jeździ po Europie i po Polsce gra w kasynach gry - jest hazardzistką, a więc czasami jak twierdzi wygrywa, a czasami przegrywa, ale z tego tytułu uzyskuje dochód w kwocie jak twierdzi oszczędności na koniec 1998 r. rzędu [...] zł. Utrzymują ją a także od [...] 1999 r. również jej dziecko - rodzice, gdyż sama nie ma stałej pracy i nie może utrzymać świeżo zawiązanej rodziny, ale jednocześnie trzyma w domu około [...] zł oszczędności z tytułu wygranych w kasynach, darowizn od rodziny i dochodu z handlu świadectwami NFI. Z zeznań powołanych w sprawie świadków jawi się natomiast obraz bardzo młodej dziewczyny, o której wiedziano, iż grała w kasynach i handlowała świadectwami NFI, ale w zasadzie nikt nie był bezpośrednim świadkiem tych wygranych, a tym bardziej nie ma wiedzy o tym, iż ewentualne oszczędności dotrwały do [...] 1998 r. Zdaniem organu odwoławczego, należy wziąć pod uwagę okoliczność, iż strona cały czas była na utrzymaniu rodziny, a mimo tego jak twierdzi miała pieniądze na grę i wyjazdy do różnych miast położonych w Polsce i Europie. Jej mąż scharakteryzował ją jako hazardzistkę, a jak wiadomo hazardziści czasami wygrywają, a czasami przegrywają, a po za tym, by zostać dopuszczonym do gry, najpierw trzeba wyłożyć samemu pieniądze. Zastanowić się w tym miejscu warto – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nad kwestią skąd pieniądze na grę mogła brać osoba tak młoda i utrzymywana przez rodziców, skoro nawet matka w swoich zeznaniach wyjaśniła, że nie wie skąd córka brała pieniądze na grę i pobyt w kasynach. Jedynie świadek B. B. zeznał, iż był świadkiem wygranej przez podatniczkę kwoty [...] zł, ale nie zeznał, iż wygrana w takiej kwocie została zaoszczędzona przez podatniczkę i zachowała się do 1999 r. Trudno bowiem od osoby względem podatniczki obcej oczekiwać, iż znała ona kwotę oszczędności, skoro o poczynionych przez nią oszczędnościach nie wiedzieli członkowie jej własnej rodziny. Oprócz bowiem enigmatycznych zeznań świadków strona nie przedłożyła żadnego dowodu, że istotnie grała i wygrywała w kasynach a zwłaszcza, że pieniądze z tego tytułu dochowały się do roku 1999 r. Nie przedłożyła np. żadnego imiennego zaświadczenia o uzyskanej wygranej w grze losowej, zakładzie wzajemnym lub grze na automacie. Osoba powołująca się na przychody pochodzące z wygranych w kasynach gry powinna okazać wyżej wymienione zaświadczenie. W przypadku jego utraty osoba może uzyskać potwierdzoną przez kasyno gry kserokopię kopii wystawionego zaświadczenia, gdyż podmiot wystawiający takie zaświadczenie jest obowiązany do przechowywania jego kopii przez pięć lat od końca roku kalendarzowego w którym zostało ono wystawione oraz odnotować powyższy fakt w rejestrze wystawionych zaświadczeń, a powyższy rejestr przechowywać przez cały okres działalności (k-95). Nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność posiadania kwoty oszczędności z tytułu darowizn poczynionych przez członków jej rodziny z okazji różnych uroczystości rodzinnych, czy też handlu świadectwami NFI. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, iż osoba i to tak młoda przechowuje kwotę rzędu [...] zł w domu, bez żadnego zabezpieczenia i bez wiedzy rodziców. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odrzucić należy bowiem zeznania ojca strony, iż podatniczka handlowała świadectwami NFI i z tego tytułu uzyskała dochód w kwocie [...] zł, gdyż wyjaśnienia te wydają się stronnicze, różnią się od wyjaśnień strony w tym przedmiocie, która deklaruje uzyskanie dochodu z tego tytułu w kwocie [...] zł. Wyjaśnienia te nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dowodami, a zwłaszcza w żaden sposób nie potwierdzają okoliczności, iż ewentualne pieniądze pozyskane z obrotu tymi świadectwami, jeżeli takowe były, zachowały się do roku 1999 r. Wobec powyższych okoliczności organ podatkowy II instancji nie uznał deklarowanej przez stronę kwoty oszczędności na początek roku 1999 w kwocie: - [...] zł z tytułu darowizn otrzymanych w latach 1994-1997 r., od rodziny i znajomych, - [...] zł z tytułu handlu świadectwami NFI w roku 1997 r., - [...] zł wygrane w kasynach w latach 1997-1998 r., W złożonym przez stronę odwołaniu, podatniczka zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego, a to przez brak obiektywizmu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, uprzedzenie do podatnika i nieuprawnione nie uwzględnienie zeznań świadków: B. B., J. L. i M. O., A. i U. R., H. G., H. i M. K., B. i B.K., a także J. W.. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że co się tyczy braku obiektywizmu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uprzedzenie się organów podatkowych do podatnika, to jest to subiektywne odczucie podatniczki w pewnym sensie zrozumiałe z uwagi na to, iż organy podatkowe prowadzą sprawę przeciwko podatniczce w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak organy podatkowe prowadziły sprawę w sposób obiektywny. Co się tyczy natomiast nieuprawnionego nie uwzględnienia zeznań świadków organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznania B. B. zostały omówione wcześniej w uzasadnieniu decyzji. J. W. złożył zeznania (k-80) w których wyjaśnił, iż był gościem weselnym na przyjęciu p. W. K. w kwietniu 1999 r. Prezentu ślubnego nie przekazywał, ani w postaci rzeczy, ani pieniędzy. Zatem te zeznania nie mają wpływu na wymiar podatku. Pismem z dnia [...] 2002 r. Nr [...] Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich (k-96) poinformowało, iż francuskie organy podatkowe udzieliły następujących wyjaśnień: w wyniku czynności podjętych wobec A. R. - żonatego z U.G. nie stwierdzono żadnego dokumentu potwierdzającego faktu udzielenia darowizny bądź prezentu na rzecz W. K.. P. R. zadeklarował w 1999 r. niskie dochody [...] FF i nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. W wyniku czynności podjętych wobec J.O. ustalono, iż deklaruje on jedynie dochód działalności rolniczej wynoszący w 1999 r. kwotę [...] FF. Nie stwierdzono żadnego dokumentu potwierdzającego fakt udzielenia darowizny bądź przekazania prezentu na rzecz W. K.. Francuskie organy podatkowe nie są w stanie potwierdzić, czy W.K. uzyskała jakiekolwiek przychody z tytułu wygranej w kasynie we Francji. Pismem z dnia [...] 2002 r. Nr [...] Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich (k-113) poinformowało, iż ze względu na "wąską" klauzulę wymiany informacji zawartą w art. 26 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską i Austrią, organy podatkowe Austrii nie są w stanie udostępnić informacji dotyczących H. G.. Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich pismem z dnia 3 sierpnia 2004 r. Nr [...] (k-205) poinformowało, iż niemieckie władze podatkowe pomimo skierowania wniosku do właściwego urzędu skarbowego w Niemczech, nie uzyskały informacji dotyczącej stanu majątkowego B. i B. K. oraz prezentów przekazanych W. K.. "Na obecnym etapie sprawy nie można potwierdzić faktu przekazania prezentów ślubnych i ewentualnych wygranych w kasynach". Co się tyczy małżonków M. i H. K., to Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich pismem z dnia [...] 2003 r. Nr [...] (k-135), to niemieckie władze podatkowe poinformowały, iż nie są w stanie odnaleźć osób o tych nazwiskach zamieszkałych w L.. Osoby podane przez podatniczkę o tych samych nazwiskach i zamieszkałe pod wskazanym adresem nie figurują w aktach urzędu meldunkowego w L., ani w aktach podatkowych dotyczących miasta L.. Analizując wysiłki podjęte przez organy podatkowe w celu pozyskania wyjaśnień od w/w świadków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zostały wyczerpane wszelkie dopuszczalne przez prawo możliwości w tym zakresie. Ustosunkowując się do zarzutu strony bezpodstawnego pominięcia darowizn uzyskanych przez współmałżonka (w tym od osób wymienionych w pozycji 1 odwołania) organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z wyjaśnieniami strony złożonymi w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, zakup spornej nieruchomości podatniczka dokonała z majątku odrębnego, wykładając na ten cel własne pieniądze. Mąż zgodnie z jej własnymi wyjaśnieniami nie wyłożył żadnych pieniędzy na ten zakup. Zatem zarzut ten należy odrzucić. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przychody strony w 1999 r. kształtowały się na poziomie: [...] zł, a wydatki natomiast na poziomie [...] zł. Różnica między kwotą poniesionych wydatków, a ujawnionymi udokumentowanymi przychodami ustalonymi w trakcie postępowania podatkowego, stanowi niedobór przychodów nad wydatkami i wynosi kwotę (po zaokrągleniu) [...] zł. Podatek z tego tytułu ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi [...] zł x [...] % = [...] zł. W skardze do Sądu Administracyjnego W. K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków W. B. i R. S. na okoliczność ustalenia rodzaju źródeł i wysokości osiąganych przychodów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przerzuceniu na stronę ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrani całego materiału dowodowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż uzyskane przez stronę przychody nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła, co do zasady, analogiczne argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniesiono, że organ podatkowy dokonał wybiórczego i dowolnego zestawienia materiału dowodowego uznając za wiarygodne jedynie te dowody, które potwierdzały tezę, organu podatkowego o ustaleniu kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, odmawiając wiarygodności dowodom przeciwnym. W skardze wyeksponowano fakt, że skarżąca w toku postępowania powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach wskazywała, iż zgodnie z tą ustawą podmiot urządzający grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie jest obowiązany na żądanie uczestnika gry losowej, zakładu wzajemnego lub gry na automacie wystawić imienne zaświadczenie o uzyskanej przez niego wygranej. Zdaniem W. K., z powyższego wynika, iż skarżąca nie miała obowiązku odebrania dowodu wygranej w kasynach, w których nie tylko wygrywała, ale także przegrywała, tym bardziej, jak podnosiła skarżąca zysk ten nie był opodatkowany i do rozliczenia rocznego skarżącej nie był potrzebny. W związku z tym gromadzenie przez stronę dowodów źródeł przychodów wskazanych nie było wymagane, gdyż nie podlegało obowiązkowi opodatkowania. Skarżąca podniosła, że w podobny sposób organ dokonał oceny uzyskanych przez stronę darowizn oraz skupu przez stronę świadectw udziałowych NFI, które strona w postaci materialnej skupowała od rodziny, znajomych lub bezpośrednio pod bankiem od osób chcących je sprzedać, a następnie odsprzedawała z zyskiem również osobom fizycznym. W tym bowiem przypadku zysk ze sprzedaży świadectw NFI był i jest do tej pory (obecnie już tylko w formie niematerialnej jako zapis komputerowy w Biurze Maklerskim) nie opodatkowany, a więc gromadzenie zaświadczeń od osób fizycznych o ich odsprzedaży, mijało się wówczas z celem. W związku z powyższym również i w tym zakresie gromadzenie przez stronę dowodów źródeł przychodów wskazanych nie było wymagane, gdyż nie podlegało obowiązkowi opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła, zdaniem Sądu, żadna z tych okoliczności. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) który stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por.: wyrok NSA z 21.03.1996 r., sygn. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998, s. 230-231). Swoją zaś drogą zauważyć trzeba, że w przypadku pierwszego z wyżej opisanych stanów faktycznych, tj. gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Stąd też skoro w niniejszym przypadku powyższy fakt w żaden sposób udowodniony nie został, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż w tym zakresie naruszyły prawo. Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez skarżącą fakt, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, lecz dokonały oceny tych dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por.: wyrok NSA z 11.02.1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - System Informacji Prawniczej "Omega", Wyd. Praw. Lex, 2002). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania, wskazała – jako źródło dochodu – kwotę [...] zł z tytułu darowizn otrzymanych w latach 1994-1997 r. od rodziny i znajomych, [...]zł z tytułu handlu świadectwami NFI w roku 1997 r. i [...] zł wygrane w kasynach w latach 1997-1998 r. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie zostały przez organy podatkowe poddane wnikliwej i wszechstronnej ocenie zarówno poprzez analizę jej wyjaśnień jak też zeznań wszystkich świadków przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że oprócz enigmatycznych zeznań świadków strona nie przedłożyła żadnego dowodu, że istotnie grała i wygrywała w kasynach a zwłaszcza, że pieniądze z tego tytułu dochowały się do roku 1999 r. Nie przedłożyła np. żadnego imiennego zaświadczenia o uzyskanej wygranej w grze losowej, zakładzie wzajemnym lub grze na automacie. Osoba powołująca się na przychody pochodzące z wygranych w kasynach gry powinna okazać wyżej wymienione zaświadczenie. W przypadku jego utraty osoba może uzyskać potwierdzoną przez kasyno gry kserokopię kopii wystawionego zaświadczenia, gdyż podmiot wystawiający takie zaświadczenie jest obowiązany do przechowywania jego kopii przez pięć lat od końca roku kalendarzowego w którym zostało ono wystawione oraz odnotować powyższy fakt w rejestrze wystawionych zaświadczeń, a powyższy rejestr przechowywać przez cały okres działalności. Nie przedłożyła też żadnych dowodów na okoliczność posiadania kwoty oszczędności z tytułu darowizn poczynionych przez członków jej rodziny z okazji różnych uroczystości rodzinnych, czy też handlu świadectwami NFI. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że trudno sobie wyobrazić sytuację, iż osoba i to tak młoda przechowuje kwotę rzędu [...] zł w domu, bez żadnego zabezpieczenia i bez wiedzy rodziców. Nie budzi zastrzeżeń także przeprowadzona ocena zeznań pozostałych świadków, w tym zeznań ojca skarżącej, jeśli zważyć, że były one sprzeczne z twierdzeniami skarżącej np. w kwestii uzyskanego przychodu z handlu świadectwami udziałowymi NFI. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. W zakończeniu należy odnieść się do zawartego w skardze wniosku strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków W. B. i R. S. na okoliczność ustalenia rodzaju źródeł i wysokości osiąganych przychodów. Otóż wniosek ten nie mógł być uwzględniony. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości teza, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyr. NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55 767). Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).