I SA/Wr 881/05

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: Rady Miasta i Gminy P. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia nieważności uchwały Nr [...] Rady Miasta i Gminy P. z dnia [...] w sprawie zmiany uchwały Nr [...] z dnia [...] w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości oddala skargę Przedmiotem skargi jest uchwała Nr [...] z dnia [...] Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. (podjęta na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7.10.1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych oraz na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), którą organ ten stwierdził nieważność uchwały Rady Miasta i Gminy P. Nr [...] z dnia [...] w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miasta i Gminy P. z dnia [...] w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] Rada Miasta i Gminy P. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miasta i Gminy P. z dnia [...] w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. W § 1 tejże uchwały postanowiono: "(...) 5/ zwalnia się budynki inwentarskie i stodoły znajdujące się w posiadaniu osób pobierających świadczenie emerytalne, rentowe lub zasiłek przedemerytalny, samodzielnie prowadzących gospodarstwo domowe, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W wyniku wpływu powyższej uchwały do Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. wszczęto w stosunku do niej postępowanie nadzorcze, które zakończyło się podjętą [...] uchwałą Nr [...] Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej - stwierdzającą nieważność § 1 ww. uchwały Rady Miasta i Gminy P. Zdaniem organu nadzorczego - zakwestionowana uchwała w sposób istotny narusza art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r Nr 9, poz.84 ze zm.) - wprowadza bowiem zwolnienie w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo - podmiotowym. Wprowadzone zwolnienie dotyczy wprawdzie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (budynków inwentarskich i stodół), jednak równocześnie odnosi je do określonej kategorii podatników tego podatku tj. osób pobierających świadczenia emerytalne, rentowe lub zasiłek przedemerytalny, samodzielnie prowadzących gospodarstwa domowe. Różnicowanie stawek podatku lub zwalnianie od niego w zależności od cech podatnika takich jak źródło dochodu (emeryt, rencista, osoba pozostająca na zasiłku przedemerytalnym) - zdaniem organu nadzoru nie ma uzasadnienia w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto wprowadzone zróżnicowanie stawek podatku w związku z przyjętymi cechami podatników narusza konstytucyjne zasady państwa prawnego i równości wszystkich obywateli wobec prawa, wyrażone w art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483). Pozostaje też w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji RP - zasadą, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z powyższej regulacji ustawy zasadniczej wynika, że wprowadzenie określonych ulg jest możliwe jedynie w granicach ustawowego upoważnienia, tymczasem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważniła organy uchwałodawcze jednostki samorządu terytorialnego do różnicowania obciążeń podatkowych wyłącznie według kryterium przedmiotowego. Wprowadzenie zatem przez Radę Miasta i Gminy P. ulg dla określonych grup podatników w zależności od źródła ich utrzymania (emerytura, renta lub zasiłek przedemerytalny), świadczy o stosowaniu kryteriów mieszanych, co w sposób istotny zdaniem organu nadzorczego narusza postanowienia art. 7 ust.3 ustawy o podatku i opłatach lokalnych, dopuszczającego stosowanie jedynie kryteriów przedmiotowych. Z powyższym rozstrzygnięciem nadzorczym nie zgodziła się Rada Miasta i Gminy P., która uchwałą nr [...] z dnia [...] postanowiła wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedmiotową uchwałę [...] Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. Wykonanie uchwały powierzono Burmistrzowi, który złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej uchwały. W skardze zarzucono rozstrzygnięciu nadzorczemu: - błędną interpretację art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. tj. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że wprowadzone zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Skarżący wskazał na charakter zwolnień z art. 7 ust. 1 ustawy, do których odwołuje się art. 7 ust. 3 - stanowiący podstawę prawną spornej uchwały Rady M iG Prusice; - rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawnego i równości wszystkich obywateli wobec prawa wyrażonych w art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Skarżący zarzucił nierówne traktowanie podmiotów - jednostek samorządu terytorialnego, wskazując na identyczną w treści uchwałę Rady Miasta T., która nie została zakwestionowana przez organ nadzorczy. Regionalna Izba Obrachunkowa we W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały. Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg m.inn. na akty nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie rozstrzygnięcia, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga Rady i Miasta P. nie może być uwzględniona, bowiem zaskarżona uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. -nie narusza prawa. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 20021. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) do właściwości rady gminy pozostaje podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Właściwość rady gminy w zakresie stanowienia w sprawach podatków i opłat lokalnych została uregulowana w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.). Tak więc z mocy art. 18 ustawy o samorządzie gminnym rada ma uprawnienia do podejmowania uchwał w sprawach podatkowych, jednak wyłącznie w zakresie przewidzianym w ustawach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dla rady w zakresie podatku od nieruchomości możliwość wprowadzania zwolnień przedmiotowych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy. Przepis ten, stanowiący delegację do stanowienia prawa miejscowego, ma jednocześnie charakter normy ograniczającej radę gminy co do charakteru zwolnień jakie może wprowadzić na terenie swojego działania. Honorując konstytucyjną zasadę, wynikającą z art. 217 Konstytucji, że zarówno obowiązki jak i przywileje podatkowe muszą wynikać z ustawy, Sąd podziela pogląd prezentowany przez organ nadzoru - opowiadając się za językową interpretacją delegacji z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Delegacja ustawowa powyższego przepisu wyraźnie i jednoznacznie wskazuje na możliwość określenia przez organ stanowiący gminy zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnoszącym się wyłącznie do nieruchomości. Strona podmiotowa obowiązku podatkowego, tj. w czyim się znajduje władztwie przedmiot podatkowy, jest niedozwoloną modyfikacją ww. delegacji ustawowej. Próba opisania strony przedmiotowej zwolnienia podatkowego (budynki inwentarskie i stodoły) z jednoczesnym określeniem podmiotów charakteryzujących się określoną sytuacją związaną z pobieraniem świadczeń emerytalnych, rentowych lub świadczeń przedemerytalnych, wykracza poza zakres przyznanych radzie uprawnień. Organ nadzoru dokonując wykładni gramatycznej art. 7 ust. 3 ustawy - zasadnie uznał, iż wprowadzając zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowo - podmiotowym Rada Miasta i Gminy P. dokonała niezgodnej z prawem subsumcji delegacji ustawowej. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w stanowiącej przedmiot skargi uchwale, iż delegacja ustawowa upoważnia radę gminy do wprowadzenia zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości, ale przedmiotowy zakres zwolnień, nie może być modyfikowany kryteriami podmiotowymi, w tym odnoszącymi się do źródła przychodów osób objętych zwolnieniem. Jakkolwiek w doktrynie pojawiają się rozważania dopuszczające odmienną od prezentowanej interpretację uprawnień rad gmin w zakresie kształtowania ich kompetencji prawotwórczych, która przez regułę wykładni a maiori ad minus pozwoliłaby im wprowadzić także zwolnienia przedmiotowo - podmiotowe (B.Brzeziński: Glosa do wyroku NSA z 8.09.1995 r. SA/Wr 1374/95 - OSP z. 12, poz. 226; L. Etel: Zmiany zasad opodatkowania środków transportowych - Przegląd Podatkowy 2002 r. nr 2, s. 44 - 48), to skład orzekający - opowiadając się za literalną wykładnią przepisów podatkowych - poglądów tych nie podziela. W ocenie Sądu, próba rozszerzenia wykładni art. 7 ust. 3 ustawy, na wprowadzenie konstrukcji zwolnień przedmiotowo - podmiotowych, pozostaje w sprzeczności z akcentowanym w redakcji omawianego przepisu - przedmiotem opodatkowania. Modyfikowanie tego przepisu w procesie jego stosowania, poprzez wprowadzanie pozaustawowych kryteriów podmiotowych, zdaniem Sądu prowadziłoby do obejścia realizowanej normy ustawowej. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zarzut dokonania przez organ nadzoru błędnej wykładni art. 7 st. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bezzasadny. Ponadto, przyjęcie kryteriów podmiotowych przy wprowadzaniu zwolnień podatkowych (jak to uczyniła rada gminy) stanowi naruszenie przepisów o klauzuli generalnej mówiących o równości podatników wobec prawa. Uprzywilejowanie określonej grupy podatników, w rozpatrywanej sprawie: rencistów, emerytów, osób na zasiłku przedemerytalnym narusza art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej gwarantujący zasadę równości wobec prawa. Kryteria podmiotowe zdaniem Sądu nie mogą być stosowane przy tworzeniu przepisów powszechnie obowiązujących, mają one natomiast znaczenie w indywidualnym postępowaniu podatkowym np. o umorzenie zaległości podatkowych. Jest to jeden z instrumentów jakim rada może realizować bardzo istotną ze względów społecznych - pomoc wobec osób ubogich. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawnego i równości wszystkich obywateli wobec prawa wyrażonych w art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak konsekwencji w postępowaniu organu nadzoru - Sąd stwierdza, że nie ma on istotnego znaczenia w sprawie, skoro uchwała Rady Miejskiej T. Nr [...] nie jest przedmiotem oceny Sądu i nie była przedmiotem oceny organu nadzoru. Co istotne, przyjęcie stanowiska Skarżącej naruszałoby te właśnie zasady. Za stanowiskiem Skarżącej nie przemawia argument, że doszło do naruszenia zasady równości podmiotów z tego powodu, iż w sprawie uchwały wskazanej przez stronę skarżącą nie zapadł środek nadzorczy w postaci rozstrzygnięcia nadzorczego. Jakkolwiek organ nadzoru powinien w równym stopniu czuwać nad przestrzeganiem prawa przez wszystkie nadzorowane jednostki samorządu terytorialnego, to zaniedbanie to nie uprawnia do wysnuwania wniosku o nierównym traktowaniu wobec prawa. Należy też zwrócić uwagę na normatywną treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika zakaz wprowadzania aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku, zatem przepis art. 7 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować ściśle, w zgodzie z ustawą zasadniczą - jako uprawnienie rad gmin do wprowadzenia jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dlatego też WSA uznał skargę za nieuzasadnioną, gdyż wprowadzone zwolnienie miało charakter przedmiotowo - podmiotowy. Zauważyć należy iż pogląd zaprezentowany w stanowiącej przedmiot skargi uchwale a zaakceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki: SA/Rz 235/03 z dnia 25 czerwca 2003 r.; I SA/Wr 77/05 z dnia 19 maja 2005 r.; SA/Sz 581/03 z dnia15 października 2003r. i wyrok SA/Bk 396/01 z dnia 24 sierpnia 2001). Reasumując - wobec bezzasadności zarzutów - skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 127 ze zm.).