I SA/Gl 844/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. - uchyla zaskarżoną decyzję; - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] , złote ([...] ), tytułem zwrotu kosztów postępowania; - stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki Jawnej "A" w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że w toku kontroli stwierdzono odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. (netto [...] zł, podatek [...] zł) wystawionej przez R. W., prowadzącego firmę "B" w S., przy czym jak ustalono podmiot ten w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2004 r. nie dokonał obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sporna faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia i stosownie do § 54 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Nadto stwierdził, ze zawyżenie podatku naliczonego, bez względu na rozmiar tego zawyżenia, wyklucza nabycie zwolnienia na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W odwołaniu pełnomocnik strony zaakcentował, że § 54 ust.4 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z Konstytucją RP. Wskazał też na błędną interpretację art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu zaakcentował, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP, a w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. W kwestii błędnej interpretacji art. 14a ust. 5 ustawy podatkowej stwierdził, iż przepis ten wyraźnie wskazuje, iż zwolnienie z art. 14a ust. 1 traci moc w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tak więc skoro w rozliczeniu za grudzień doszło do zawyżenia podatku naliczonego w ogólnej kwocie [...] zł, to do tej kwoty znalazł zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy, a tym samym strona w stosunku do tej kwoty utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia, o czym stanowi art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy podatkowej. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 36 i § 54 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błędną wykładnię art. 14a ust. 1 i ust. 5 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto wskazał na braki w ustaleniach faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaakcentował, że ustawa podatkowa nie ogranicza kręgu podmiotów zobowiązanych do wystawienia faktur do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a powołany wyżej przepis rozporządzenia wykonawczego nie definiuje "podmiotu nie uprawnionego do wystawiania faktur". Następnie wskazał, że organy podatkowe uznały, iż podatnik będący zakładem pracy chronionej, traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy, w kwocie odpowiadającej kwocie zaniżonego zobowiązania podatkowego, tymczasem z literalnego brzmienia art. 14a ust. 5 pkt 2 wynika, że zwolnienie nie ma zastosowania do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonej w art. 27 ust. 5, 6 i 8. Dodał też, iż w orzecznictwie sądowym pod pojęciem sankcji rozumie się "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Końcowo zaznaczył, iż organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie przysługującej skarżącej w [...] 1999 r. kwoty zwolnienia, o której mowa w art. 14a ust. 3, jak również nie ustosunkowały się do zarzutów w tym zakresie. Wyjaśnił przy tym, iż limit zwolnienia wynosił [...] zł i znacznie przewyższał kwotę zaniechania przyjętą przez Urząd Skarbowy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż na kwotę zawyżenia podatku naliczonego [...] zł składa się: wartość zawyżonego podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego miesiąca rozliczeniowego ([...] zł), a także kwota zawyżenia wynikająca ze spornej faktury ([...] zł). W pismach procesowych z dnia [...] 2005 r. oraz z dnia [...] 2005 r., jak również na rozprawie strony postępowania argumentowały jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.14 a ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.). Art. 14a ust. 1 stanowi, iż: "Zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W przepisie tym ustawodawca zastrzegł, iż nadwyżka kwoty zwolnionej nad ustalonym limitem podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przypomnieć zatem trzeba, że art. 19 statuuje ogólną zasadę obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem (...) (ust. 2). Treść powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż prowadzący zakład pracy chronionej, jak każdy podatnik od towarów i usług, korzysta na ogólnych zasadach z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, a zatem kwotę zobowiązania kreuje nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. Równocześnie podmiot ten korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 14a ust. 1, przy czym ustawodawca sformułował formę tego zwolnienia jako zwolnienie "od wpłat do urzędu skarbowego". Oznacza to, iż podatnik prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej jest zwolniony z dokonywania jakichkolwiek wpłat do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług, a ewentualna nadwyżka kwoty zwolnienia ponad ustalony limit przekazywana jest na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż weryfikacja rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika winna polegać na prawidłowym ustaleniu różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, do której następnie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 14a ust. 1 z zastrzeżeniem zawartym w ust. 3. Równocześnie podkreślić trzeba, iż ustawodawca nie sformułował żadnych przypadków związanych z błędnym zadeklarowaniem kwot podatku należnego czy naliczonego skutkujących utratą zwolnienia zagwarantowanego przepisem art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w ust. 5 w punktach 1 do 4 omawianego art. 14a szczegółowo określił sytuacje powodujące bądź to utratę zwolnienia bądź wyłączenie zwolnienia w stosunku do sprecyzowanych kwot. I tak utrata zwolnienia następuje w przypadku gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał nadwyżki kwoty zwolnienia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pkt 1) lub gdy nastąpiło szacowanie obrotu na podstawie art. 17 ustawy (pkt 4). Natomiast zwolnienie nie ma zastosowania do części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 (pkt 2), a także kwot podatku, o których mowa w art. 28, art. 29 ust. 2 i art. 33. Oczywistym przy tym jest, iż sformułowanie zawarte w treści pkt 2 "odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8" jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 nie obejmuje wyłącznie tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która stanowi równowartość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy. Oznacza to, iż kwota odpowiadająca kwocie sankcji eliminowana jest ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1, bowiem – jak wyżej wskazano – w treści tego przepisu ustanowiono zwolnienie od dokonywania jakichkolwiek wpłat z tytułu podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. Brak jest zatem podstaw prawnych do żądania odrębnych wpłat z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego od podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej i wydawania decyzji ustalających kwoty, o jakich mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy podatkowej. Odnosząc przedstawione wywody do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej Spółce, mającej status zakładu pracy chronionej, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł, która odpowiadała sumie zawyżonego podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca rozliczeniowego ([...] zł) oraz kwocie zawyżonego podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony ([...] zł), a jako podstawę prawną wskazał art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcia tego nie sposób uznać za prawidłowe, bowiem – jak wyżej wskazano – przepis ten uprawnia jedynie do wyeliminowania ze zwolnienia określonego w art. 14a ust. 1 kwoty odpowiadającej równowartości dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8, a w żadnej mierze nie stanowi podstawy do określania zobowiązania podatkowego stanowiącego równowartość zawyżenia podatku naliczonego. Słusznie przy tym podniósł pełnomocnik strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do argumentu o znacznie wyższej kwocie przysługującego Spółce zwolnienia niż ustalona nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, a nie ulega wątpliwości, iż kwestia ta miała istotny wpływ na prawidłowość tego rozliczenia. Z informacji podanej w skardze wynika bowiem, że kwota zwolnienia wynosiła [...] zł, a jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji różnica podatku – po dokonanych korektach – stanowiła kwotę [...] zł. Relacja wymienionych wartości wskazuje, iż limit zwolnienia dwukrotnie przewyższa kwotę różnicy podatku, a zatem nawet po rozliczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy podatkowej skarżąca korzystałaby z omawianego zwolnienia w pełnym zakresie. Nie można jednak uznać skuteczności zarzutu skargi co do niezgodności przepisu § 36 i § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP, bowiem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności wymienionych przepisów z Konstytucją RP. Nadto w ocenie Sądu przepisy te nie są niezgodne z Konstytucją, bowiem zasada wystawiania faktur VAT przez zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w rozporządzeniu wykonawczym dokonano wyłącznie jej doprecyzowania. Wskazać więc trzeba, że art. 9 ust. 8 stanowi, iż podatnik zarejestrowany jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach. Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 podatnicy są zobowiązani wystawiać fakturę, w której obok danych dotyczących transakcji winni zamieszczać dane dotyczące podatnika i nabywcy, do określenia których został upoważniony minister właściwy do spraw finansów publicznych (ust. 5). Korzystając z tak sformułowanego upoważnienia Minister Finansów w § 38 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wyszczególnił jako jeden z elementów faktury "numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy". W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że sformułowanie zawarte w § 36 rozporządzenia, iż "Faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej (...)" jest wyłącznie doprecyzowaniem uregulowań wynikających z ustawy podatkowej. Tak więc skoro faktury VAT mogą wystawiać wyłącznie zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, to faktury wystawione przez podmioty gospodarcze nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą mieć waloru dokumentów, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy. Reasumując dotychczasowe wywody trzeba stwierdzić, iż nie ma żadnych powodów by uznać, że z jednej strony ustawodawca przyznając całkowite zwolnienie z wpłat podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego na podstawie art. 14a ustawy, równocześnie wprowadził bardziej rygorystyczne zasady rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług dla zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej skutkujące w efekcie pozbawieniem istotnej ulgi podatkowej. Teza ta jest tym bardziej uprawniona, że owo pozbawienie, miałoby wynikać jedynie z błędnego wykazania w deklaracji podatkowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, co jak wyżej wskazano nie wynika z żadnego przepisu prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że pogląd organów podatkowych, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji, jest błędny. Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.