I SA/Wr 1614/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Sędziowie - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, - Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant - Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.690,00 (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt) zł, tytułem zwrotu części kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...], Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...], Nr [...], dokonane przez C spółkę z o. o. w O. – obecnie B spółka z o.o. – za nieprawidłowe (w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów o nazwach: "B. sojowe", B. 1 T. E. – premiksy mineralne, "B. sojowy" i "B.BMF" oraz "P."), określając kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ celny uznał, iż wnioskowane przez importera kody PCN: 1901 10 00 0 (dla "B. sojowego"), 2106 90 98 0 (dla "B. 1 T. E. – premisów mineralnych), 3303 90 90 0 (dla "B. BMF" i "P.") oraz 3004 50 10 0 (dla "B. sojowego") są nieprawidłowe, a właściwą dla "B. 1 T.E. – premiksów mineralnych jest pozycja 1702 30 99 0, natomiast dla wszystkich pozostałych towarów – pozycja 2106 Taryfy celnej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki wniesionego od pierwszoinstancyjego orzeczenia, Prezes Głównego Urzędu Ceł, decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nawiązując do sugerowanej przez stronę w odwołaniu pozycji 3004 Taryfy celnej jako odpowiedniej do zaklasyfikowania "B. sojowego", "B. BMF" i "P." (w odniesieniu do "B. sojowego" miałby to być kod stosowany alternatywnie względem pozycji 1901 podanej w zgłoszeniu celnym), organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja ta obejmuje – zgodnie z jej brzmieniem – "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzanych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a): "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)". Z kolei komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej stanowi, że pozycja 3004 Taryfy nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz przytoczonego komentarza do tej pozycji organ odwoławczy wnioskował, iż "lekami" w rozumieniu Taryfy celnej nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne podawane w sytuacji choroby, w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty dietetyczne tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o powyższej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej. Jakkolwiek w opiniach biegłych (między innymi z Instytutu Matki i Dziecka, Izby Gospodarczej "Farmacja Polska", Katedry i Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia, Katedry Pediatrii, Państwowego Zakładu Higieny, Instytutu Żywności i Żywienia, Zakładu Towaroznawstwa SGGW) przedłożonych przez stronę w toku postępowania oraz opracowanych na zapytanie organu odwoławczego uznano sporne towary za "leki" stosowane w tak zwanym leczeniu żywieniowym, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał stosowne świadectwa rejestracji kwestionowanych preparatów, wpisując je do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, to – w ocenie Prezesa GUC – wypowiadające się w omawianej materii instytucje orzekały na mocy przepisów prawnych nie znajdujących zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają bowiem na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Nie kwestionując zatem zasadności czy też poprawności norm, którymi kierowały się wyżej wymienione instytucje krajowe prezentując swoje stanowisko w opiniach, o których mowa, organ drugiej instancji podkreślił, iż na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są jedynie organy celne. Uzasadniając następnie, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne tylko wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru, Prezes GUC argumentował, iż stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany. Rozważając wobec tego skład surowcowy "B. sojowego", "B. sojowego", "B.BMF" i "P." (produkty oparte na izolacie białka sojowego, hydrolizacie białek serwatkowych i kazeiny, z dodatkiem – między innymi – witamin i składników mineralnych), ich przeznaczenia (do spożycia przez ludzi), dostępność na rynku (rozprowadzane w aptekach na receptę, co utrudnia lecz nie uniemożliwia zakupu i podawania preparatów dzieciom zdrowym bez wskazań lekarskich, np. w rodzinach wegetariańskich), możliwość samodzielnego przygotowania posiłku z zastosowaniem innej dawki (ilości miarek) niż zalecana na opakowaniu organ odwoławczy wywodził, iż wymienione specyfiki – niezależnie od ich stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych (np. wspomagające leczenie chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i/lub laktozy, alergii na białka mleka krowiego, pierwotnej lub wtórnej nietolerancji laktozy, w przewlekłej biegunce związanej z alergią na białka mleka krowiego i/lub nietolerancją dwucukrów, w galaktozemii i fruktozemii itp.) to "odżywki" w rozumieniu Taryfy celnej. Spełniają zatem wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Są to bowiem preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka. Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, iż dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że klasyfikowane towary są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej a ich specyficzny ilościowy i jakościowy skład pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Zdaniem organu, podobne działanie można byłoby osiągnąć przy zastosowaniu kilku produktów (np. preparatu składającego się z hydrolizatu białek mleka krowiego lub białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu ułatwiające stosowanie tych produktów nie stanowi kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3004 Taryfy celnej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że również zaklasyfikowanie "B. sojowego" do kodu PCN 1901 10 00 0 także naruszałoby zasady taryfikacji, gdyż specyfik ten nie odpowiadają charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. Podniesiono, że podany przez producenta skład surowcowy "B." pozwala stwierdzić, że produkt ten nie zawiera mąki. Jego składnikiem nie jest także mleko, ani jego przetwory, objęte pozycjami 0401 do 0404, lecz izolat białka sojowego. W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodą z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Nadto w motywach swego rozstrzygnięcia Prezes GUC podał, iż w celu wyjaśnienia rozbieżności stanowisk organów celnych i importerów, władze celne uzyskały opinię Światowej Organizacji Celnej, która w piśmie z dnia [...] Nr [...] wskazała podpozycję 2106 90 jako prawidłową do zataryfikowania odżywek: "B. sojowy 2" i "I.", a pozycję 2202 90 – dla produktu o nazwie "B. 1". Natomiast w odniesieniu do premiksów (chodzi o towar o nazwie "B. 1 T. E.") organ odwoławczy uznał za właściwą ich klasyfikację do pozycji 1702, zamiast sugerowanej przez stronę pozycji 2106. Ponieważ ta ostatnia pozycja obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", obligowało to – zdaniem Prezesa GUC – do podjęcia prób ewentualnemu przyporządkowaniu spornego towaru innym pozycjom. Skoro w rozpatrywanym przypadku chodziło o preparat będący mieszaniną związków chemicznych ("B. 1 T. E." składa się z: syropu glukozowego 30DE, syropu glukozowego 32DE, siarczanów: żelazawego, cynku, miedzi i manganu, kwasu cytrynowego oraz jodku potasu) w rachubę wchodziły przede wszystkim pozycje z działu 28 (2812 – jodki; 2833 – siarczany), a także pozycja 2918 – kwas cytrynowy i pozycja 1702 – syrop glukozowy. Uwzględniając ponadto brzmienie Reguły 2(b) w związku z Regułami 3 ORINS, organ drugiej instancji wyeliminował możliwość zakwalifikowania spornego preparatu do działu 28 Taryfy celnej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, dział 28 ogranicza się do poszczególnych pierwiastków chemicznych i wyodrębnionych, chemicznie zdefiniowanych związków, tj. substancji, które zawierają jeden rodzaj cząsteczek (np. konwalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i mogą być przedstawione przez określony wzór strukturalny. Mogą zawierać zanieczyszczenia, będące rezultatem wytwarzania tych substancji, lub być rozpuszczone w wodzie. Działem 28 nie są zatem objęte pierwiastki i związki rozpuszczone w innych – niż woda – rozpuszczalnikach. Zdaniem organu, ta ostatnia okoliczność przemawia przeciwko możliwości zaklasyfikowania "B. 1 T.E." do tegoż działu, skoro tworzące ten specyfik związki mineralne zostały rozpuszczone w syropie glukozowym. Ponieważ syrop glukozowy stanowi aż 92 % ogólnego składu surowcowego spornego produktu, kryterium ilościowe (a nie powoływane przez stronę kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu) powinno być brane pod uwagę – w ocenie Prezesa GUC – przy klasyfikowaniu kwestionowanego towaru. Organ ten uznał w konsekwencji za prawidłową taryfikację przyjętą przez Dyrektora UC we W. "Syropy cukrowe nie zawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących" objęte są bowiem pozycją 1702 Taryfy celnej. Pozycja ta obejmuje – zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej – syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940, pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników (pozycja 2106). Tymczasem sama strona oświadczyła (protokół z dnia 15 listopada 1999 r.), że premiksy mineralne nie zawierają żadnych substancji barwiących ani aromatyzujących, co przesądza – zdaniem organu – kwestię taryfikacji. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, w której strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz zarządzenia Prezesa GUC w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przez: – błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 90 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1(a) do działu 30, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej uwagi, – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej, dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, – niezastosowanie w sprawie uwagi 1(f) do działu 21 Taryfy celnej – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie: pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0 i 2106 10 80 0, – pominięcie uwagi 1(c) do działu 17 Taryfy celnej, – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie: pozycji 1702, a w szczególności podpozycji 1702 30 99 0, – błędną wykładnię i pominięcie w sprawie postanowień pozycji 1901, a zwłaszcza podpozycji 1901 10 00 0, – pominięcie opinii klasyfikacyjnej zawartej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121, a także art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W częściach skargi, poświęconych taryfikacji "B. sojowego", "B. BMF" i "P." spółka zarzuciła w szczególności, że przyporządkowanie tych produktów do pozycji 2106 było ewidentnie nieprawidłowe. Według reguły 1 ORINS, należało zaklasyfikować sporne towary do pozycji 3004 Taryfy celnej, bowiem – zgodnie z jej brzmieniem – obejmuje ona leki, a opisane tam warunki zostały bezsprzecznie (w ocenie skarżącej) spełnione. Akcentując brak zdefiniowania przez normodawcę pojęcia "leku" (dla celów taryfikacji celnej), strona skarżąca wskazywała, iż należy posiłkować się tu znaczeniem funkcjonującym w powszechnym języku polskim, a nadto ustawowym zdefiniowaniem tego terminu na gruncie ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, przy czym w obu przypadkach pojęcie "leku" – jak dalej wywodziła – tłumaczone jest poprzez określenie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. Zdaniem strony skarżącej, z tej tezy wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się lecznicza funkcja towaru. W ocenie skarżącej spółki, sprowadzone przez nią towary ("B. sojowy", "B. BMF" i "P.") – zgodnie z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przed organami celnymi obu instancji – spełniają kryteria, których wystąpienie warunkuje uznanie produktu za "lek" w ujęciu rozwiązań prawnych przyjętych w pozycji 3004 Taryfy celnej. Przytaczając na poparcie swych twierdzeń i wniosków liczne opinie przedłożone w sprawie, skarżąca spółka dowodziła, że przesądzającą rolę – w odróżnieniu "odżywek spożywczych" od "środków farmaceutycznych" – ma przeznaczenie danych produktów, w tym wypadku ich lecznicze właściwości, stwierdzone opiniami biegłych. Wdając się w tej materii w obszerną polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podkreśliła między innymi, iż sam skład surowcowy produktu nie może decydować o tym, że przeznaczenie lecznicze i profilaktyczne jest nieistotne przy dokonywaniu taryfikacji. Ostateczne ustalenie przez Prezesa GUC charakteru i przeznaczenia objętych zaskarżoną decyzją "B." i "P." oraz uznanie, że stanowią one "żywność" pozostaje więc – w przekonaniu skarżącej spółki – w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Klasyfikacja spornych towarów – z uwagi na złożoność sprawy – wymagała niewątpliwie wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Uwzględniając tę okoliczność, zdaniem skarżącej, najistotniejszy dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był materiał dowodowy wynikający ze zgromadzonych w toku postępowania przed Prezesem GUC opinii biegłych i instytutów. Organ ten nie rozpatrzył jednak w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a wręcz go pominął w znacznej części, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem strony skarżącej, także analiza "uwag do sekcji i działów" na tle informacji specjalistycznych odzwierciedlonych w materiale sprawy prowadzi do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonych "B." i "P." – odpowiadającego pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej – brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż preparatów tych nie można klasyfikować do pozycji 3004. W świetle zapisów samej Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było zatem podstaw – w ocenie skarżącej – do uznania, iż wymienione specyfiki są żywnością o charakterze diety specjalnej w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Prezes GUC pominął bowiem istotny element komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Nie uwzględnił mianowicie, iż zdefiniowane przez niego diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku. Wykazanie celu, w jakim zostały dodane do sprowadzonego preparatu substancje o działaniu leczniczym było niewątpliwie okolicznością, którą – zdaniem skarżącej – należało ustalić w ramach podstawy faktycznej decyzji. Opinie takie – jak zauważono w skardze – zostały co prawda w postępowaniu odwoławczym zgromadzone, jednakże Prezes GUC, wydając zaskarżoną decyzję, pominął wiele istotnych informacji i wniosków biegłych, w tym także informacje istotne z punktu widzenia wcześniej wskazanego komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej. Przyjęcie przez organ odwoławczy, iż sprowadzone towary to preparaty, w których substancje lecznicze dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, stanowi ustalenie ewidentnie sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym, w szczególności, ze zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym opiniami biegłych i instytutów. Jest to także stwierdzenie będące następstwem błędnej wykładni komentarza do pozycji 3004. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zaliczenia spornego "B." do poz. 1901 Taryfy, która byłaby zasadniczo właściwa, gdyby nie okoliczność, że produkty te są lekiem. "B." są bowiem preparatami powstałymi na bazie mączki sojowej i syropu glukozowego będącego postacią skrobi. Mieszczą się zatem w zakresie pozycji 1901, do której należy klasyfikować produkty powstałe na bazie mleka, mączki sojowej lub skrobi, a więc produkty, w których mleko, mączka sojowa lub skrobia (w tym syrop glukozowy) zostały przetworzone w trakcie procesu technologicznego. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku "B.". Spółka zwróciła dodatkowo uwagę, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, do pozycji 1901 należy klasyfikować przetwory ze wskazanych tam składników bez względu na to, czy składniki te dominują wagowo lub objętościowo w końcowym produkcie. Istotne jest, czy przetwory te wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji 1901. Tymczasem Prezes GUC nie kwestionował nawet, że izolat białka sojowego jest następstwem obróbki mączki sojowej (a syrop glukozowy – skrobi). Strona skarżąca podtrzymała jednak stanowisko, iż poz. 3504 byłaby bardziej właściwa, dla spornych preparatów ("B." i "P."), niż poz. 2106 i zarzuciła, że organ potraktował tę kwestię powierzchownie. Podkreśliła, że wielość składników nie może przesądzać, iż jeden z nich nie ma charakteru decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Natomiast klasyfikacja zakwestionowanych produktów do pozycji 2106, zgodnie z uwagami do tej pozycji, wymagała w pierwszej kolejności wykluczenia tego towaru z innych pozycji Taryfy, czego organ odwoławczy nie wykazał. W innej części skargi strona omówiła kwestię klasyfikacji "B. sojowego". W jej ocenie, specyfik ten powinien być taryfikowany w pozycji 1901. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu zarządzenia Prezesa GUC w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie, jak: "H. 0", "H. l", "H.2", "H. MCT", "H. SL", "Pre-A." i "Pre-M.". "H. SL" jest towarem identycznym ze spornym towarem, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też – w ocenie skarżącej spółki – organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "B. sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "H. SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza – z powyższych względów – art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca zarzuciła wadliwość wywodów organu drugiej instancji odnoszących się do pozycji 3504 00 00 0, która – przy założeniu, że nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej – miałaby zastosowanie przed pozycją 2106 Taryfy. Podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Skoro – wywodzono w skardze – przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto, jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Strona zarzuciła, iż – co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi – Prezes GUC nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania. Strona wyraziła w związku z tym zapatrywanie, iż skoro istniała możliwość zaklasyfikowania "B. sojowego do pozycji 1901" (a gdyby nie było tej pozycji – to do pozycji 3004), nie można było taryfikować tego produktu do poz. 2106 Taryfy celnej, skoro ta ostatnia pozycja obejmuje towary "gdzie indziej nie wymienione i nie włączone". W odniesieniu do części spornych specyfików objętych zaskarżoną decyzją ("B. sojowego", "B." i "P."), powołanie się przez organ celny drugiej instancji na opinię Światowej Organizacji celnej strona oceniła jako bezpodstawne, skoro w istocie stanowi ona jedynie pogląd jednego z Dyrektorów tej organizacji, nie posiada natomiast waloru oficjalnej opinii klasyfikacyjnej. Natomiast w odniesieniu do taryfikacji "B. 1 T. E. – premiksy mineralne" zarzuciła, iż organ celny drugiej instancji bezzasadnie przyjął, że pozycja 1702 nie wyklucza obecności w syropie glukozowym soli mineralnych. Zdaniem strony, twierdzenie to jest prawdziwe jedynie w odniesieniu do soli mineralnych występujących w syropie jako jego zanieczyszczenia, nie zaś w wypadku ich obecności z jakiegokolwiek innego powodu. Tymczasem związki mineralne zawarte w premiksach nie są obecne w syropie glukozowym jako zanieczyszczenia. Syrop stanowił w tym wypadku wyłącznie nośnik składników mineralnych służących jako dodatek do produktów pod nazwą "B.". W ocenie spółki, okoliczność ta przesądza o niedopuszczalności klasyfikowania premiksów do pozycji 1702, a w konsekwencji należy uznać za prawidłowe taryfikowanie tych produktów do pozycji 2106. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego, przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej – skrótowo – jako "p.s.a.". W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie – w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia RM z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) – zwane dalej Taryfą celną i zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M. P. Nr 76, poz. 715) – zwane dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt, w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał wnioskowaną przez stronę taryfikację wielokrotnie już wymienianych preparatów. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodów Taryfy celnej wnioskowanych przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)" – tzn. z regułami 2-6. W odniesieniu do spornych "B." i "P." uwzględnić trzeba przede wszystkim brzmienie pozycji 3004, które wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3003, 3005 lub 3006), złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki – w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów zmieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych – są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki), jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze. Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują ponadto pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu zmieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 zarówno Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do taryfy celnej. Poza wyłączeniem dopiero co określonych produktów żywnościowych, (na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej"), dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ Taryfa celna przewiduje niewątpliwie dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji, to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż – co do zasady – istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wcześniej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wtedy, gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku. W Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto dodatkowe zastrzeżenie, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami. Mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 – przy wykładni zaprezentowanej powyżej – wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w niniejszej sprawie było w pierwszym rzędzie to, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. Zdaniem Sądu, organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy w odniesieniu do analizowanej w tym miejscu wywodów spornych produktów ("B." i "P."), uchybiając tym samym przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ celny uznał, iż wymienione towary nie należą do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwami rejestracji" wystawionymi przez MZiOS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem, przywołane "Świadectwa rejestracji" są dokumentami urzędowymi, które stwierdzają, że importowane towary ("B." i "P.") wpisane zostały do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych ... (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) uznać należy, iż produkty w nich wskazani są lekami (środkami farmaceutycznymi) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym – mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2) – nie przesądza wyniku postępowania. (vide B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa – komentarz 2004", Unimex, Wrocław 2004, s. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem", pod red. J. Jodłowskiego. Wyd. Prawn., Warszawa 1998, tom II, s. 428). Wskazać również trzeba, że powołana już ustawa o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc, zarówno powołana ustawa o środkach farmaceutycznych, jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej odwołują się – przy definiowaniu leków – przede wszystkim do celu stosowania leku, takimi jak terapia (leczenie) bądź profilaktyka (zapobieganie chorobom). W tym stanie rzeczy, włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią zatem dowód tego, że importowane towary są lekami także w rozumieniu prawa celnego, jako że służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko, iż sporne towary mają przymiot leku, wspierają dodatkowo opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać tu należy na opinię dr hab. n. med. J.K. (z Instytutu Matki i Dziecka w W., k. 306 akt administracyjnych "wspólnych"), czy opinię prof. dr hab. H.K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k. 315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Przedmiotowe opinie – oraz znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony – nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekiem taryfikowanym do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu, na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności (mimo niespornego składu produktów), nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowany preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej – przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 – jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), a w końcu – skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" – oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu . Zdaniem składu orzekającego, dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże – tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności – w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy, organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k. 258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym. W szczególności, organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Tymczasem sporządzone opinie bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k. 312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wcześniej opinii z dnia [...] (k. 304) dr hab. n. med. J.K. uznał, iż w przypadku "B." składnikiem leczniczym jest hydrolizat białka. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych stwierdził jednak, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej, a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro – niespornie – preparat stosowany jest w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych, to taki produkt jest odżywką. W ocenie Sądu, stanowi to uchybienie przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony – jak już rozważano – dowody sprawy potwierdzają jedynie, że "B." i "P." służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie – na które głównie powołuje się skarżąca spółka – sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy – na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w k.p.c. – przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego, z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Wprawdzie opiniom takim przydaje się też walor dokumentów urzędowych (tak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 – zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. We wcześniej rozpoznawanych sprawach Sąd wypowiadał się już również w przedmiocie klasyfikacji "B. sojowego" (por. np. wyroki z dnia 28 czerwca 2005 r. wydane w sprawach o sygn. akt: III SA/Wr 191/05, III SA/Wr 203/05, III SA/Wr 204/05, III SA/Wr 211/05 i III SA/Wr 212/05, wydane po uwzględnieniu stanowiska NSA, który uchylił – uwzględniając skargi kasacyjne strony skarżącej – wyroki WSA we Wrocławiu wydane wcześniej w tych sprawach). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prezentowany przez WSA w wymienionych wyrokach, oparty na następującej argumentacji: "Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo – przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów – w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "B. sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona – zgodnie z jej brzmieniem – zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "B. sojowe" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść – wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych – iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 – co wynika wprost z jej brzmienia – odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) – odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi – wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od Nr 0401 do 0404 – występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano – przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje – generalnie – swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 – nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "B. sojowe" – będąc niespornie preparatem bezmlecznym – spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy, "B. sojowe" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od l miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "B. sojowe" zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są – pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy – oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu, dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty – co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu – w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy – co słusznie zarzuca strona skarżąca – brak jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia – w ramach prowadzonego postępowania – wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego – znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 – należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości – na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż sama tylko znajomość składu "B. sojowego" nie jest okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy – w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Obowiązkiem organów było dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między "H. SL" a "B. sojowym" – skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w Tomie V, odnośnie opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 "H. SL" stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego – bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego – nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Konkludując tę część wywodów wypada stwierdzić, że organy – z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej – nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie – 1, czy też 3a, 3b albo 3c." Końcowo wskazać też trzeba – przy ponownym rozpoznaniu sprawy – na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 63), jak i art. III lit. "d" Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43; oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 44) – występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) – świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie, interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04). Nadto uwzględnienia wymaga, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów. Wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych, nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak – co do zasady – że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących. Już do tej pory stwierdzone uchybienia uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i orzeczenia w sprawie wykonalności, stosownie do art. 152 p.s.a. Skład orzekający nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej co do taryfikacji spornych premiksów ("B. 1 T. E."). Z ustaleń organów celnych wynika, że specyfik ten jest wysuszonym syropem glukozowym (którego udział w produkcie wynosi 92 %), z domieszką związków mineralnych, dodawany do preparatów spożywczych typu B. (modyfikowane mleko w proszku), w celu wzbogacenia tychże w związki mineralne. Ocenę zgodności z prawem kwalifikowania premiksów w rozpoznawanej sprawie należy poprzedzić uwagą, że sugerowana przez stronę skarżącą pozycja 2106 będzie możliwa do zastosowania dopiero wtedy, gdy spornego towaru nie da się zakwalifikować do innej pozycji. Na konieczność takiego postępowania wskazuje wprost brzmienie pozycji 2106 ("przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione") oraz – zawarte w wyjaśnieniach do tej pozycji – zastrzeżenie, że "niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze [...]. Przywołane sformułowania czynią z pozycji 2106 ostatnią z możliwych do obejmowania nią przetworów spożywczych niemieszczących się w innych pozycjach. Ponieważ organy celne dostrzegły możliwość objęcia spornych produktów pozycją 1702, przeto pozostaje ocenić, czy – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, charakteryzującego sporne towary – taryfikacja taka może się utrzymać. Skład spornych premiksów mineralnych wskazuje, że ich głównym składnikiem jest syrop glukozowy, do którego dodano związki mineralne w ilości nieprzekraczającej 10% całości. Produkty takie dodawane są z kolei do preparatów spożywczych B. w ilości około 0,5%. Receptura premiksów dała organom celnym podstawę do twierdzenia, że towary te spełniają wymagania pozycji 1702, obejmującej "pozostałe cukry łącznie z chemicznie czystymi laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel", podpozycji 1702 30 – "glukoza i syrop glukozowy niezawierające fruktozy lub zawierające w stanie suchym mniej niż 20% fruktozy w masie", oraz kodu PCN 1702 30 99 0 – "pozostałe". Jeśli zaś chodzi o syropy cukrowe, to – zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej – pozycja 1702 "obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników." Dalej w wyjaśnieniach stwierdza się, że "poza syropami wymienionymi w części (A) powyżej (tj. syropem glukozowym (skrobia), fruktozy, maltodekstryn, cukru inwertowanego, jak również syropu sacharozy), pozycja ta obejmuje: (2) soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne, itd." Z przywołanych wyjaśnień daje się wyprowadzić wniosek, że warunkiem sine qua non kwalifikowania syropów, w tym także syropu glukozowego, do pozycji 1702 jest brak w syropie dodatków w postaci aromatów lub barwników. Nietrudno zauważyć, że dodanie do syropu aromatu lub barwnika eliminuje taki produkt z pozycji 1702. Trzeba natomiast podkreślić, że prawodawca nie przewidział, aby dodanie do syropu innych składników (np. soli mineralnych), które nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących, odbierało takiemu produktowi charakter syropu mieszczącego się w pozycji 1702. W kontekście przywołanych unormowań należy zauważyć, że również twierdzenie strony skarżącej, iż sporne premiksy są "źródłem składników mineralnych" w produkowanych odżywkach dla dzieci ("B."), zaś syrop glukozowy pełni rolę nośnika owych składników mineralnych, nie eliminuje tych produktów z pozycji 1702. Nie można podzielić zapatrywania strony skarżącej, że skoro sprowadzone produkty nie stanowią czystych syropów glukozowych, niezawierających dodatków w postaci środków aromatyzujących lub barwiących, to z tego względu niemożliwa jest ich taryfikacja do pozycji 1702 taryfy celnej. Żadne bowiem z unormowań odnoszących się do pozycji 1702 nie wyłącza z jej zakresu syropów, do których dodano składniki inne aniżeli środki aromatyzujące lub barwiące. Skoro więc syrop glukozowy – mimo dodania do niego składników mineralnych służących do produkcji odżywek spożywczych dla dzieci – nie traci swej przynależności do pozycji 1702, przeto nieuprawnione byłoby jego kwalifikowanie do pozycji 2106, dotyczącej przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych. Niezależnie od uznania za prawidłową taryfikacji premiksów do pozycji 1702, należy zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że argumentacja organów celnych (z powołaniem się na zdanie (2) w części (B) Syropy cukrowe, z którego wynika, że pozycja 1702 obejmuje "soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne itd.") nie jest trafna. Po pierwsze, trzeba podkreślić, że zdanie to nie odnosi się do syropu glukozowego, który został ujęty w części (A), po drugie zaś soki i syropy otrzymywane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej itd. tworzą odrębną grupę ujętą w części (B) i to właśnie te produkty mogą zawierać wskazane tam przykładowo zanieczyszczenia, towarzyszące procesowi ekstrakcji. Zdanie to nie ma natomiast odniesienia do wcześniejszego wskazania, że pozycja 1702 obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów, pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników, a więc bez względu na to, czy takie syropy występują w postaci czystej, czy też z domieszką składników niebędących aromatami i barwnikami. Wadliwie zatem organ celny zestawił zanieczyszczenia mogące występować w syropach otrzymywanych w procesie ekstrakcji ze składnikami, które mogą być dodane do syropu glukozowego bez wyeliminowania tego produktu z pozycji 1702, i z tego wywiódł, że pozycja 1702 nie wyklucza obecności w syropach soli mineralnych. Ponieważ jednak pogląd, że dodanie do syropu glukozowego składników mineralnych nie wyłącza takiego produktu z pozycji 1702, znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, przeto wspomniane uchybienia w argumentacji nie mają wpływu na poprawność dokonanej taryfikacji premiksów. Trafnie natomiast strona skarżąca zwróciła uwagę na nieprawidłowe powołanie się przez organ pierwszej instancji na reguły 2(b) i 3(b) ORINS, skoro w rozpoznawanej sprawie właściwą pozostawała reguła 1 ORINS, mająca pierwszeństwo przy klasyfikacji towarów. Wskazać trzeba, że taryfikacja w omawianym zakresie podlega Regule 1 ORINS) Przypomnieć bowiem trzeba, że w myśl reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły znajdują zaś zastosowanie tylko, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z "Uwagami wyjaśniającymi" do Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, stanowiącymi integralną część aktu wykonawczego w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1 tych reguł, tożsamych z regułami ORINS. W myśl powołanych uwag konsekwencją reguły 2(b) – dotyczącej nie tylko mieszanin, ale i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji – jest rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Rozszerzenie nie ma miejsca jedynie gdyby pozycja obejmować miała towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymogami reguły 1 (vide uwagi X-XII). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze brzmienie pozycji 1702 oraz odnoszące się do pozycji 2106 zastrzeżenie, że obejmuje ona (...) przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją – to uznać należy, iż nie może być też mowy o pozornej możliwości zaklasyfikowania spornego towaru do dwu lub więcej pozycji (vide "Uwaga wyjaśniająca" XIII). Zatem skoro, jak wyżej wywiedziono, pozycja 1702 przewiduje możliwość dodania do syropu innych składników – o ile nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących (a sole mineralne do takich nie należą) – to znaczy, iż tego typu produkt pozycja 1702 uwzględnia w swym brzmieniu. Błędem byłoby zatem zastosowanie przy taryfikacji reguł innych niż reguła 1 ORINS. W konsekwencji powyższego nie ma podstaw prawnych do uwzględniania przy taryfikacji kryteriów zawartych w regule 3 tzn. takich jak: szczegółowość opisu, materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu czy kolejność pozycji. Bez znaczenia zatem dla taryfikacji są wywody strony skarżącej co do przeznaczenia towaru jak i co do celu zmieszania/połączenia syropu glukozowego z solami mineralnymi. Mając na względzie przedstawione okoliczności, nie można, zdaniem sądu, postawić organom celnym skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą taryfikację badanych towarów do pozycji 1702. W odniesieniu do orzeczenia o kosztach wypada dodatkowo zauważyć, co następuje. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tutejszym Sądem spraw do wspólnego rozpoznania – a to celem orzeczenia o kosztach, jak za jedną sprawę – wyjaśnienia wymaga, że połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje – co do zasady – na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 p.s.a.) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia dla każdej z połączonych spraw, także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. 102 k.p.c. czy art. 55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zasądzenie tylko części kosztów, np. z uwagi na tożsamość skarg w licznych, toczących się postępowaniach. Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art. 97 § 2 przywoływanych już wcześniej przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala na zastosowanie art. 55 ustawy o NSA. Ponieważ jednak tylko część zarzutów skargi okazała się uzasadniona, Sąd zasądził stosowną część kosztów dochodzonych przez spółkę. Z tych wszystkich względów orzeczono, jak w osnowie.