I SA/Wr 455/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Aleksandra Siwińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r. z tytułu nie ujawnionych źródeł I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1090,60 (jeden tysiąc dziewięćdziesiąt 60/1000) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] określił skarżącej I. C. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]. W 2001 roku skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu pod nazwą PHU A opodatkowaną na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę nieprawidłowości nie stwierdzono. Natomiast w wyniku analizy wysokości wydatków ponoszonych przez skarżącą w 2001r. i źródeł ich finansowania kontrolujący stwierdził, że nie znajdują one pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Postępowanie ujawniło bowiem, że skarżąca dysponowała w rozpatrywanym roku podatkowym środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] na którą składają się wynagrodzenie brutto ze stosunku pracy w kwocie [...], alimenty - [...], przychody z działalności gospodarczej PHU A - [...], darowizny od rodziców - [...], kredyt - [...], zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 rok - [...], zwrot z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001 rok - [...], przyrost zobowiązań PHU A na dzień [...] - [...]. Natomiast wedle organu I instancji wydatki skarżącej w 2001 roku wynosiły co najmniej [...] na co składały się: wydatki na utrzymanie rodziny (wyżywienie + ubranie) - [...]; wydatki na utrzymanie mieszkania - [...]; składki na ubezpieczenie społeczne podatnika - [...]; wydatki na remont mieszkania - [...]; zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych - [...], koszty uzyskania przychodów, bez amortyzacji - [...], wydatki na zakup środków trwałych - [...]; środki pieniężne w banku na dzień 31 grudnia 2001r. - [...]; przyrost remanentów - [...]; zakup domu i garażu + koszty zakupu - [...]. Po uwzględnieniu oświadczonych źródeł przychodu ustalono brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...]. Od przychodu w kwocie jak wyżej organ kontroli skarbowej wyliczył zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych który wg stawki 75% wyniósł [...]. Od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie do organu II instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Strona odwołująca się zakwestionowała ustalenia w zakresie wysokości środków pieniężnych jakie mogła posiadać na dzień [...]. Uważa, że uzyskiwane dochody były wystarczające na zgromadzenie oszczędności w wysokości [...]. Zarzuciła również, że nie uwzględniono środków z tytułu likwidacji lokaty w banku pod koniec 2000 r. oraz wynagrodzenia za grudzień 2000 r. Podatniczka podniosła iż od 1998 roku żyje w nieformalnym związku z A.A., z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe co pozwoliło na poczynienie oszczędności pieniężnych. Ponadto stwierdziła, że dodatkowo w maju 2001r. pożyczyła od rodziców kwotę [...] oraz od A. A. kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. Organ odwoławczy przyjął, iż podatniczka uzyskała dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...]. W związku z zarzutem iż skarżąca pożyczyła pieniądze od swojego konkubenta oraz, że żyjąc w konkubinacie mogła poczynić pewne oszczędności pieniężne organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe uzupełniające. Ustalił mianowicie, że konkubent skarżącej A. A. w 1998 roku uzyskał dochód w wysokości [...], w 1999 roku w wysokości [...]; w 2000 roku w wysokości [...]; w 2001 roku w wysokości [...]. W dniu zaś 16 października 2003r. doszło do przesłuchania w charakterze świadka A. A. z których to zeznań wynika iż od 1998r. do 2001r. zamieszkiwał ze skarżącą i prowadził wspólnie z nią gospodarstwo domowe. W tym okresie większą część dochodów oddawał do wspólnego budżetu. Świadek nie był w stanie określić kwot wydatkowanych na utrzymanie, rachunki i wyżywienie. Dodatkowo oświadczył, że w badanym okresie nie ponosił innych wydatków, tylko w 1999r. zakupił samochód osobowy za kwotę [...], zaś w 2001r. udzielił skarżącej pożyczkę w wysokości [...]. Wraz z odwołaniem podatniczka przedłożyła umowę pożyczki z dnia 12 maja 2001r. z której wynika, że pożycza od A. A. kwotę [...]. Z informacji Urzędu Skarbowego w B. wynika, że deklaracja [...] informująca o udzielonej przez w/w w dniu [...] pożyczki w wysokości [...] wpłynęła do urzędu skarbowego dopiero w dniu [...] Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności zaprzeczają twierdzeniu odwołującej się, że A. A. w 2001r. mógł pożyczyć kwotę [...]. Zdaniem organu bowiem w/w nie miał możliwości zgromadzenia oszczędności w w/w wysokości skoro jak sam oświadczył większość dochodów oddawał do wspólnego budżetu domowego, zaś w 1999 roku za kwotę [...] dokonał zakupu samochodu osobowego. Skoro jednakże A. A. oświadczył, iż wspólnie ze skarżącą prowadził gospodarstwo domowe organ odwoławczy postanowił uwzględnić do źródeł finansowania skarżącej dochody A. A. uzyskane w 2001 roku ze stosunku pracy w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego przyjęto również, że podatniczka na dzień [...] posiadała oszczędności w wysokości [...] ze zlikwidowanej w dniu [...] lokaty terminowej oraz pożyczyła od rodziców kwotę [...] na uruchomienie działalności gospodarczej. Pożyczkę tę spłaciła w 2002r. dokumentując ten fakt poleceniami przelewu na konto osobiste ojca. Organ odwoławczy nie uznał iż skarżąca posiadała oszczędności w kwocie [...] przechowywane w domu. Poddał organ analizie możliwość zgromadzenia przez podatniczkę tak wysokich oszczędności z uwzględnieniem alimentów otrzymanych na dzieci oraz dochodów konkubenta. Roczne dochody rodziny skarżącej porównane do przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych wynikających z danych statystycznych na 1 osobę dla pracowników pomnożonych przez 12 miesięcy z uwzględnieniem ilości członków rodziny. Z powyższego zestawienia zdaniem organu II instancji wynika iż podatniczka nie mogła na dzień 31 grudnia zgromadzić oszczędności w wysokości [...]. Realne dochody wraz z otrzymanymi alimentami na dwóch synów, którzy byli na jej utrzymaniu i pełnymi dochodami konkubenta skarżącej za okres, gdy prowadzili wspólne gospodarstwo domowe do 1999r. były niższe od przeciętnych wydatków gospodarstw domowych wynikających z danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Podnosi organ II instancji, iż A. A. w 1999r. jak zeznał zakupił samochód osobowy za kwotę [...], w związku z czym w 1999r. i latach następnych ponosił koszty jego utrzymania. W dniu [...] skarżąca złożyła oświadczenie o poniesionych przez nią w 2001r. wydatkach, z którego wynika że na utrzymanie rodziny (wyżywienie + ubranie) wydatkowała rocznie [...], na utrzymanie mieszkania wydatkowała rocznie kwotę [...] czynsz, gaz, woda, prąd, telefon TV), jak również wydatkowała kwotę [...] na zakup domu z garażem. Dysponując danymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono faktyczne wydatki ponoszone przez skarżącą w 2001r. w działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...]. Z zeznania podatkowego za 2001 r. wynika, że podatniczka w ciągu roku wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...], poniosła wydatki na remont mieszkania w wysokości [...]oraz wpłaciła składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości [...] Ustalono również, że na dzień 31 grudnia 2001 r. skarżąca posiadała środki pieniężne w banku w wysokości [...]. Łącznie wydatki podatniczki za 2001 r. wyniosły [...]. Zestawienie źródeł finansowania na łączną kwotę [...] i wydatków ponoszonych przez skarżącą w 2001r. na kwotę [...] wykazało brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...]ł. W związku z tym od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wnosi o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. ustalająca zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana z istotnym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi I. C. nie zgadza się z przyjętą do źródeł finansowania wysokością wynagrodzeń ze stosunku pracy zarówno jej jak i A. A. tj. na poziome dochodu wyliczonego jako różnica między przychodem a zryczałtowanymi kosztami uzyskania przychodu. Przyjęcie wysokości wynagrodzenia po odjęciu kosztów uzyskania przychodów skarżąca uważa za poważny błąd. Ponadto skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów skarbowych w zakresie wysokości środków pieniężnych, jakie mogła posiadać na dzień [...]. Uważa, że uzyskiwane dochody w latach 1982-2000 były wystarczające na zgromadzenie oszczędności w wysokości [...]. Stwierdza również, że w decyzji pominięto fakt, że w latach 1982 -1990 prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z byłym mężem, zarzucając, że organ odwoławczy nie dokonał analizy tej kwestii i nie wypowiedział się w tej sprawie. Skarżąca nie zgadza się także z tym, że organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu A. A. o udzielonej jej pożyczce w wysokości [...]. Dodatkowo w złożonej skardze I. C. podnosi nowe argumenty, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie uwzględnił wszystkich zobowiązań na dzień [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ ten zauważa, że skarżąca zarzuciła zaniżenie źródeł finansowania o łączną kwotę [...] poprzez pomniejszenie wynagrodzeń ze stosunku pracy zarówno jej jak i konkubenta o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu odpowiednio [...] i [...], a także pominiecie niezapłaconych zobowiązań zwiększających koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdza, że skarżąca nie podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wszystkich wydatków finansowych z uwzględnieniem w rozliczeniu przychodów tj. pobranych przez podatnika z jej wynagrodzeń składek na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...], składek na ubezpieczenia zdrowotne pobrane z wynagrodzeń A. A. w kwocie [...] i zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych przez konkubenta skarżącej w kwocie [...] tj. łącznie na kwotę [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przechodząc do meritum sprawy trzeba przypomnieć, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały w przedmiotowej sprawie, iż skarżąca nie wykazała iż na dzień [...] posiadała oszczędności przechowywane w domu w wysokości [...]. Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie możliwość zgromadzenia przez skarżącą tak znacznych oszczędności przeprowadzając analizę jej sytuacji finansowej i rodzinnej. Roczne dochody skarżącej porównano do przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych wynikających z danych statystycznych na 1 osobę dla pracowników pomnożonych przez 12 miesięcy z uwzględnieniem ilości członków rodziny. Z analizy tej wynika, że realne dochody wraz z otrzymanymi alimentami na dzieci skarżącej i dochodami konkubenta podatnika za okres gdy prowadzili wspólne gospodarstwo domowe do 1999r. były niższe od przeciętnych wydatków gospodarstw domowych wynikających z danych statystycznych publikowanych przez GUS. Trafność stanowiska przeczącego o możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w wysokości [...] nie może podważyć zdaniem Sądu podnoszona w skardze okoliczność iż w latach 1982-1990 prowadziła podatniczka gospodarstwo domowe z byłym mężem, który osiągnął dochody 2-3 krotnie wyższe od uzyskiwanych przez nią w tamtym okresie. Trafnie bowiem organy podatkowe wywodzą, iż skarżąca nie dowiodła ani tez nie uprawdopodobniła, że w 2001r. posiadała oszczędności z lat ubiegłych na tak znaczną kwotę [...]. Zwrócić należy uwagę iż skarżąca podając źródła finansowania z których poczyniła rzekomo przedmiotowe oszczędności nie wskazywała iż pochodzą one z okresu kiedy pozostawała w związku małżeńskim. Uzyskane przez skarżącą dochody w latach 1992-2000 r. jak to podniósł organ odwoławczy nie wystarczały na zgromadzenie oszczędności, zaś zasadnie podniesiono iż trudno przyjąć, iż oszczędności te pochodziły z lat poprzedzających 1992r. ze względu na duży spadek wartości pieniądza i hiperinflację. Posiadanie oszczędności przez podatniczkę przed 1992r. o czym świadczą wypłaty oszczędności z Banku Spółdzielczego w B. z dnia [...] na kwotę [...] (przed denominacją) nie mogą same przez się świadczyć o posiadaniu przez skarżącą na dzień [...] oszczędności w kwocie [...]. Podobnie skarżąca nie wykazała faktu otrzymania od konkubenta A. A. pożyczki w wysokości [...]. Podziela Sąd stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż konkubent skarżącej nie był w stanie zgromadzić oszczędności na tyle, aby udzielić podatniczce pożyczki w kwocie [...]. Po pierwsze postępowanie dowodowe nie wykazało aby A. A. miał takie dochody które pozwoliłyby mu na poczynienie oszczędności stanowiących przedmiot pożyczki. Od 1998 r. w/wym. pozostaje w konkubinacie ze skarżącą i z zeznań jego wynika, że większość dochodów oddawał do wspólnego budżetu domowego, a w 1999 r. kwotę [...] przeznaczył na kupno samochodu osobowego. Istotnym w sprawie jest fakt, założenia deklaracji o udzielonej pożyczce dopiero w 2003 r. tj. już po wydaniu decyzji przez organ I instancji o wymiarze zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wywiedzenie z faktu tego przez organ II instancji wniosku o dopasowywaniu okoliczności do ustalonych w postępowaniu podatkowym faktów jest zdaniem Sądu całkowicie zrozumiałe. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe korzystały z różnych źródeł dowodów, dokonywały szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonujący uzasadniły. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 ordynacji podatkowej. Nie sposób również postawić organom podatkowym zarzutu iż wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględniły wszystkich zobowiązań podatniczki na dzień [...]. a to w wysokości [...]. w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza w PHU A. Organ podatkowy nie mógł bowiem tych zobowiązań uwzględnić na obecnym etapie postępowania skoro w postępowaniu podatkowym podatniczka nie informowała o ich istnieniu. Mimo bowiem ciążącego na organie podatkowym obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy następuje przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, bowiem organ podatkowy mimo posiadanych instrumentów nie jest w stanie udowodnić faktów mu nieznanych, jak tez nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia. Za zasadny zaś należało uznać zarzut dotyczący przyjętej wysokości przychodu ze stosunku pracy jaki otrzymała skarżąca i jej konkubent. Wysokość tego przychodu organ podatkowy bowiem powinien przyjąć w wysokości takiej jak ta wskazuje skarżąca tj. bez pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodu. Przychód bowiem uzyskany ze stosunku pracy organy podatkowe zobligowane były uznać w takiej wysokości w jakiej pracodawca wypłacił go skarżącej i A. A., bowiem zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy przyjmowane są dla celów podatkowych. Z odpowiedzi na skargę da się wywnioskować, iż organ odwoławczy nie neguje tego faktu, zaś skoro zdaniem organu skarżąca jak i jej konkubent w związku z wykonywaną pracą ponieśli jakieś wydatki to winien organ ustalić ich rzeczywistą wysokość. Powyższe zaś wymaga uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Okoliczność, iż organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich jego zdaniem wydatków finansowych z uwzględnionych w rozliczeniu przychodów nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku prawidłowego ustalenia wielkości przychodu jakim dysponowała skarżąca w 2001 r. w sytuacji skoro zasadnie podatniczka tę wielkość w skardze podważa. Zarzut ten jest nadto zasadny i z tej racji iż organ odwoławczy obniżając przychód ze stosunku pracy jaki uzyskała skarżąca i jej konkubent w stosunku do wielkości przyjętej przez organ I instancji stanowiska swojego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie uzasadnił. Mając zatem powyższe na uwadze należało zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania wyroku oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.