I SA/Po 2805/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej I. Uchyla zaskarżone postanowienie; II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonego postanowienia do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński Dnia [...].04.2001 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła zeznanie wstępne CIT 8 za 2000 r. z zadeklarowaną kwotą podatku "0" zł i wykazaną nadpłatą [...],- zł , którą to kwotę zwrócono Spółce dnia [...].04.2001 r. Dnia [...]10.2001 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła zeznanie ostateczne CIT 8 za 2000 r. z zadeklarowaną kwotą podatku [...],- zł, którą to kwotę wpłaciła wraz z odsetkami za zwłokę. Dnia [...]04.2002 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła zeznanie wstępne CIT 8 za 2001 r. z zadeklarowaną kwotą podatku [...],- zł, wpłaconymi zaliczkami w kwocie [...],- zł i wykazaną nadpłatą [...],- zł. Dnia [...].10.2001 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła zeznanie ostateczne CIT 8 za 2001 r. z zadeklarowaną kwotą podatku [...],- zł i dopłaciła kwotę [...],- zł wraz z odsetkami. Dnia [...].06.2003 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła korekty deklaracji CIT 8 za 2000 r. i 2001 r., przy czym za 2000 r. wykazała podatek należny w kwocie [...],- zł i różnicę pomiędzy pomiędzy podatkiem należnym , a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy w kwocie [...],- zł , a za 2001 r. wykazała podatek należny w kwocie [...],- zł i różnicę pomiędzy pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu a podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu składanym wstępnie w kwocie [...],- zł. W piśmie z dnia [...].06.2003 r. , złożonym dnia [...].06.2003 r. wniesiono o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...],- zł. Ponadto wniesiono o zaliczenie nadpłaty w całości z urzędu na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art.62 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zaliczył nadpłatę z [...].06.2003 r. wynikającą z korekty CIT 8 za 2001 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych – należność główna za 12/2000 kwotę [...]zł i podatek dochodowy od osób prawnych – odsetki za 12/2000 kwotę [...]zł. W szablonowym uzasadnieniu podano , że zgodnie z brzmieniem przepisu art.62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku , począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności , chyba , że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę , wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim , w dniu wpłaty , pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę – art.55 § 2 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie to wniesione zostało jedno zażalenie obejmujące także postanowienia o nr [...] do [...]. Wskazano w nim , że Spółka "A" z o.o. w P. nie zgadza się z wysokością naliczonych odsetek , co wynika z błędnie przyjętej podstawy naliczenia odsetek w okresie od [...].04.2002 r. do [...].06.2003 r. Zdaniem żalącej się Spółki podstawę obliczenia odsetek w okresie od [...].04.2001 r. do [...].03.2002 r. , od zobowiązania wynikającego z korekty CIT 8 za 2000 r. winna stanowić kwota [...]zł , natomiast w okresie od [...].04.2002 r. do [...].06.2003 r. kwota [...]zł stanowiąca różnicę pomiędzy wynikającą z korekty deklaracji CIT 8 za 2000 r. kwotą zobowiązania, a nadpłatą wynikającą z korekty deklaracji CIT 8 za 2001 r., która została zapłacona w 2002 r. Kwota w wysokości [...]zł została zapłacona w całości na rachunek Urzędu Skarbowego. Zdaniem Spółki liczenie odsetek od zaległości podatkowej od kwot wpłaconych na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego nie powinno mieć miejsca. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.2a w zw. z art.239 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o rozksięgowaniu : kwoty [...]zł na poczet zaległego podatku i kwoty [...]zł na poczet odsetek za zwłokę. Uzasadniając organ odwoławczy stwierdził , że Urząd Skarbowy dokonał błędnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek. Zgodnie z art.76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Urząd Skarbowy najpierw dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania CIT 8 za 2001 , a następnie wpłat dokonanych przez Spółkę. W pierwszej kolejności należało zaliczyć wpłaty według terminu ich dokonania poczynając od wpłat z [...].12.2002 r. , z [...].06.2003 r. , a dopiero po ich rozliczeniu zaliczeniu podlegała nadpłata z 2001 r. w kwocie [...]zł. Zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty winna wynosić [...]zł. Od zaległości podatkowej , na co wskazuje art.53 § 1 Ordynacji podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę. Zaliczenie przedmiotowej nadpłaty w myśl art.76a § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty , tj. [...].06.2003 r. Odsetki winny być liczone od [...].04.2001 r. do 1[...].06.2003 r. i wynosić [...]zł. Nadpłata pokryła w całości zarówno zaległość jak i odsetki za zwłokę, a ponadto na koncie Spółki pozostała kwota [...]zł. Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu dotyczące błędnie przyjętej podstawy naliczania odsetek w okresie od [...].04.2002 r do [...].06.2003 r wskazano na przedstawiony szczegółowy sposób naliczania odsetek za zwłokę. Na termin dokonania zaliczenia jednoznacznie wskazuje przepis art.76a § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej i dlatego ten zarzut strony uznano za nie uzasadniony. Pismem z dnia [...].11.2003 r. Spółka "A" z o.o. w P. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił mu rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art.120 , 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono ,że nie odniesiono się w postanowieniu do argumentów przedstawionych w zażaleniu , a treść uzasadnienia jest niezgodna z art.210 Ordynacji podatkowej , gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Wskazano m.in. z powołaniem się na orzeczenie NSA , że przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Brak przytoczenia innych przepisów poza wskazanymi uniemożliwia Spółce podjęcie skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem. Zdaniem skarżącej Spółki w uzasadnieniu postanowienia nie wskazano żadnych przepisów , na których oparto rozstrzygnięcie odnośnie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości z tytułu podatku. Nie wskazano przepisów , na których oparto zaliczenie w pierwszej kolejności wpłat , a dopiero nadpłaty za 2001 r. Posługując się terminem nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej podaje terminy [...] 04.2001 r. oraz [...].04.2002 r. nie dokonując rozróżnienia o jakie nadpłaty chodzi. Podkreślono , że dokonano niewłaściwej kwalifikacji zaległości podatkowej. Wskazano , że w uzasadnieniu decyzji nie dokonano rozliczenia za jakie okresy według jakiej stopy procentowej dokonano naliczenia odsetek, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do naliczonych odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Uzasadniając podniesiono ,że Spółka nie sprecyzowała na czym polega naruszenie art.120 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano na sposób naliczania odsetek w odniesieniu do kwoty [...] zł od [...]04.2001 r. i od pozostałej kwoty [...]zł od [...].04.2001 r. Podniesiono także , że naliczenia odsetek dokonano zgodnie ze stawkami ogłaszanymi informacyjnie w drodze obwieszczeń Ministra Finansów w Monitorze Polskim. Za zbędne uznano szczegółowe rozliczanie , według poszczególnych stóp procentowych i za poszczególne okresy , należnych odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć , że postanowienie wydane w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyłącznie czynności materialno – technicznej lecz przybiera kształt orzeczenia organu podatkowego. W takim przypadku wymaga ono pełnego uzasadnienia stosownie do przepisu art. 217 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powoduje - jak to słusznie wskazała skarżąca Spółka - pozbawienie jej możliwości merytorycznej polemiki, albo innymi słowy - obrony ich interesu, a dla sądu uniemożliwienie kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (analogicznie wyrok NSA z dnia 24.04.2002 r. w sprawie I SA/Gd 20/01 , publ. M.Podat. 2003/3/43). Z uzasadnienia orzeczenia strona powinna czerpać wszechstronną wiedzę co do swojej sytuacji prawnej i ustalonego stanu faktycznego. W realiach niniejszej sprawy dopiero w odpowiedzi na skargę podjęto próbę uzupełnienia niedostatków uzasadnienia poprzez wskazanie terminów liczenia biegu odsetek za zwłokę. Jednakże i na tym etapie organ odwoławczy uznał za zbędne przedstawienie szczegółowego wyliczenia w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240 poz.2063) w powiązaniu z art.56 Ordynacji podatkowej. Uznać to należy za istotny błąd. Brak tego wyliczenia w konkretnych okresach i w odniesieniu do konkretnych kwot powstałej zaległości uniemożliwia pełną merytoryczną kontrolę dokonanego wyliczenia. Natomiast przepis art.53 § 3 stanowi , że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76a § 1. Wydając zatem postanowienie w trybie art.62 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zmuszony także do podania szczegółowego wyliczenia odsetek , a nie tylko ich kwotowego określenia w stosunku do poszczególnych kwot zaległości. Ponadto jak wynika ze skargi , a wcześniej także z zażalenia podatnik kwestionuje nie tyle akcentowaną w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej kwestię momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej , co jak słusznie zauważono następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art.76a § 2 pkt.2) Ordynacji podatkowej w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Żądanie Spółki zaś dotyczyło sytuacji opisanej w art.76a § 2 pkt.1) Ordynacji podatkowej stanowiącym , że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2. Kluczowe zatem znaczenie dla Spółki ma rozstrzygniecie czy zaliczenie to powstaje stosownie do przepisu art.73 § 2 pkt.1) Ordynacji podatkowej z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego , także pod postacią pierwszego - wstępnego , choć nieprawidłowego zeznania. Stąd wskazywana przez skarżącą data [...].03.2002 r. w odniesieniu do kwoty [...] zł stanowiącej nadpłatę za 2001 r. Do tego zagadnienia wskazanego w zażaleniu nie odniósł się zaś organ odwoławczy. W tym względzie zaś istnieją dwa rozbieżne poglądy , jeden prezentowany przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie wyrażony w wyroku III SA/Wa 616/2004 oraz drugi zaprezentowany w wyroku NSA z 12.12.2000 r. w sprawie I SA/Wr 624/99 (publ. W por. t.2 do art.73 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.279). Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują tylko wpis od skargi w wysokości 10,- zł bez wynagrodzenia radcy prawnego z uwagi na brak wniosku o jego zasądzenie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński uk