I SA/Łd 928/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ryczałtów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił M. Ł. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości 7.105 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W dniu 4 lutego 2003 roku M. i A. Ł. zawarli umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w Ł. przy ul. A 53 za cenę 145.000 złotych. Spółdzielcze prawo do lokalu zostało nabyte przez skarżącą i jej męża w dniu 8 maja 2001 roku w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, jednakże w dniu 14 stycznia 2003 roku małżonkowie zawarli małżeńską umowę o zniesieniu wspólności ustawowej. Umowa kredytowa na zakup prawa do lokalu została zawarta w dniu 26 kwietnia 2001 roku. Oznaczona w umowie cena sprzedaży została zapłacona w ten sposób, że przed podpisaniem aktu notarialnego zapłacono skarżącej oraz jej mężowi kwotę odpowiednio 17.689,69 złotych oraz 10.000 złotych, kupujący zobowiązali się do zapłacenia każdemu ze sprzedających kwotę po 3.625 złotych do dnia 25 lutego 2003 roku, natomiast resztę ceny w wysokości 110.060,31 złotych kupujący zobowiązali się po podpisaniu umowy zapłacić w imieniu sprzedających Bankowi tytułem spłaty kredytu hipotecznego celem zwolnienia przedmiotu umowy od hipoteki kaucyjnej zabezpieczającej spłatę tego kredytu. Dodatkowo skarżąca uiściła jeszcze kwotę 3.161,50 złotych tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego. W dniu 6 lutego 2003 roku małżonkowie złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego przez każdego z małżonków (po 72.500 złotych) ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Tytułem rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego skarżąca przedstawiła rachunek z dnia 4 lutego 2003 roku wystawiony przez Biuro Obrotu Nieruchomościami tytułem prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży lokalu oraz umowę o mieszkaniowy kredyt hipoteczny, na podstawie której bank udzielił skarżącej i jej mężowi kredytu na zakup sprzedanego lokalu. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że kwoty przeznaczone na spłatę zaciągniętego na zakup zbytego lokalu mieszkaniowego nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 roku nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Jako wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe na gruncie w/w przepisów organy podatkowe uznały wydatki na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są również wydatki na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na powyższe cele w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Jednakże zdaniem organów podatkowych omawiane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkował na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, którą zbył. Organy podatkowe podkreśliły, iż wprowadzenie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu preferowanie przeznaczania wydatków ze sprzedaży nieruchomości na cele niezwiązane z konsumpcją, lecz z zakupem innej nieruchomości, służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym, organy podatkowe uznały, iż skarżąca dochowała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jedynie w stosunku do kwoty 1.450 złotych stanowiącej prowizję na rzecz Biura Obrotu Nieruchomościami. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży lokalu przeznaczonego na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego. Zdaniem skarżącej, ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania ze zwolnienia również w przypadku, gdy przychód przeznacza na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości, istotne jest jedynie zachowanie warunku, aby kredyt bądź pożyczka zaciągnięty został nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest fakt, czy w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajduje zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera możliwości objęcia zwolnieniem przedmiotowym kwot przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wcześniej na tenże zbywany lokal. Przede wszystkim należy podkreślić, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy określając cele, na jakie może zostać wydatkowana kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu (własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu) odsyła do pkt 32 lit. a) tego przepisu. W przepisie tym wskazano, że przychody powinny być przeznaczone m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym nabycie to powinno nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wyraźnie wynika, iż kwota uzyskanego przychodu musi zostać wydatkowana na zakup nieruchomości lub prawa własnościowego innych niż zbywane. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego również w przypadku, gdy podatnik na zakup tej nieruchomości zaciąga kredyt, a środki uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu na zakup drugiej. Uwzględniając możliwość wystąpienia różnych sytuacji, ustawodawca nie ograniczył prawa zastosowania zwolnienia jedynie do tych kredytów, które zostały zaciągnięte przez podatnika po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, ale również przed jej zbyciem i uzyskaniem z tego tytułu przychodów, jednakże nie wcześniej niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniem od podatku objęte są przychody ze sprzedaży nieruchomości bądź własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytów zaciągniętych jedynie w związku z finansowaniem celów mieszkaniowych, o których mowa w pkt 32 lit. a) przepisu. Konstrukcja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma na celu zachęcenie podatników - poprzez ustawowe zwolnienie podatkowe osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości – do przeznaczenia pieniędzy pochodzących z tego źródła nie na cele związane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspakajające przede wszystkim ich własne potrzeby mieszkaniowe. Przedmiotowe zwolnienie wiąże się z preferowaniem przeznaczania przez podatników wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie z udzieleniem pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się wyzbył, a zbycie wygenerowało przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę