I SA/Bk 72/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi P.P.H. "T." - Spółka z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc VII 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny miesiąc 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza na rzecz skarżącej Spółki "T." w A. kwotę 5.462,00 (słownie: pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.- Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "T." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w A., zwana dalej Spółką, prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym nr KRS [...] z dnia [...].09.2004r. w zakresie: produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych i z gumy, produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych, produkcji wyrobów z drewna oraz korka, wyrobów metalowych gotowych, robót budowlanych, usług w zakresie handlu hurtowego i komisowego, usług w zakresie handlu detalicznego i usług drogowego transportu towarowego. W związku z wątpliwościami, co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia 23.04.2004r., Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o interpretację dotyczącą stosowania preferencyjnej stawki 7% do sprzedaży dla budownictwa mieszkaniowego produkowanej stolarki budowlanej wraz z jej montażem, zgodnie z postanowieniami cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika sprzedaż stolarki wraz z montażem, należy kwalifikować do 7 % stawki podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] maja 2004r. Nr [...], działając w trybie ar. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. ), potwierdził podatnikowi zasadność stosowania preferencyjnej stawki do sprzedaży elementów stolarki budowlanej przez ich producenta wraz z montażem w budynkach mieszkalnych. Mianowicie organ podatkowy I instancji jednoznacznie wyjaśniał: "...jeżeli umowa o roboty budowlane, zawarta z klientem, przewiduje pełny zakres wykonywanych robót montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego ( określonych w art. 2 pkt 12 ustawy ) wraz z zakupem niezbędnych materiałów - wykonawca danej usługi stosuje stawkę w wysokości 7%." Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...], zmienił powyższą interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. i stwierdził, że jeżeli producent montuje lub instaluje dany wyrób budowlany, jego czynność klasyfikowana jest w grupowaniu obejmującym dany wyrób, a na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, czynności te stanowią dostawę towarów, a nie usługę. Dlatego też sprzedaż ta winna być opodatkowana 22% stawką podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonych w Spółce, przez pracowników Urzędu Skarbowego w A. czynności kontrolnych w zakresie zgodności dokumentów źródłowych ze złożoną deklaracją VAT-7 za miesiąc lipiec 2004r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 162.097,00 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości - 28.689,00 zł, - do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości - 133.408,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka będąc producentem stolarki okiennej i drzwiowej dokonywała sprzedaży stolarki budowlanej wraz z usługą jej montażu w budynkach mieszkalnych stosując preferencyjną stawkę 7%. Obniżoną stawkę podatku Spółka zastosowała do sprzedaży wykazanej w 65 fakturach VAT - zgodnie z zestawieniem faktur na str. 7-9 decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż producent montując lub instalując dany wyrób budowlany, jego czynność klasyfikowana jest w grupowaniu obejmującym dany wyrób, a na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ww. czynność stanowi dostawę towaru, a nie usługę. Zgodnie więc z art. 41 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik w wystawionych fakturach sprzedaży winien zastosować 22% stawkę podatku. Pismem z dnia 29 listopada 2004r., Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] listopada 2004r., zarzucając naruszenie przepisu art. 146 ust. l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535). Ponadto stwierdziła, iż protokół kontroli nie zawierał ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji kontrolą objął tylko niektóre faktury sprzedaży VAT, pominął natomiast postanowienia umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zamawiającymi, a także nie skontrolował produkcji prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] listopada 2004r. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem, naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego montaż stolarki budowlanej przez ich producenta winien być klasyfikowany w zależności od materiału, z jakiego została wykonana, zgodnie z grupowaniem PKWiU i z właściwą dla tego towaru stawką 22%, na podstawie art. 41 ust. l ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. W dniu 1 marca 2005r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 180 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 146 ust. l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji, zarzucając jej błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez nie objęcie zakresem kontroli umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zamawiającymi wymianę stolarki budowlanej, a także oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniu Prezesa PPH "T.", iż jest producentem stolarki budowlanej i świadczy usługę jej montażu. Ponadto twierdzi, że "...wskazanych uchybień nie usunął organ odwoławczy...", ponieważ nie objął kontrolą wszystkich dokumentów źródłowych mających wpływ na prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Zdaniem organu drugiej instancji zarzuty przedstawione w skardze są w całości nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdza, co następuje: Kwestią sporną jest zakwalifikowanie czynności producenta montującego dany wyrób budowlany do czynności stanowiących dostawę towarów opodatkowanych stawką podstawową. Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 7 ust. l powołanej wyżej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w rozumieniu art. 8 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zarówno towary, jak i usługi co do zasady identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy przy pomocy klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi rozdziale 5 pkt 5.3.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm.), roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia przez producenta własnymi siłami, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. W myśl postanowień ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, czynność ta stanowi zatem dostawę towaru. Na pierwszej rozprawie w dniu 18 maja 2005 r. Sąd oznajmił stronom, iż orzeczenie w przedmiotowej sprawie zostanie ogłoszone w dniu 30 maja 2005 r. W tym ostatnio wymienionym dniu, Sąd postanowił rozprawę otworzyć na nowo i sprawę skierować na posiedzenie mediacyjne. W sprawie mediacja była prowadzona w okresie od 29 czerwca 2005 r., do 3 października 2005 r., w czasie której strony poszukiwały możliwości ugodowego załatwienia tejże sprawy. Na ostatnim posiedzeniu mediacyjnym w dniu 3 października 2005 r., ostatecznie nie doszło do ugodowego rozwiązania przedmiotowej sprawy, ponieważ nie można było wypracować rozwiązania prawnego. Strony wniosły zatem, o skierowanie tej sprawy na rozprawę, pozostawiając ją rozstrzygnięciu Sądu. Sąd w danej sprawie wydał wyrok w dniu 22 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Już w początkowym okresie funkcjonowania Naczelnego Sadu Administracyjnego, w orzecznictwie tegoż Sądu w sprawach podatkowych, odnoszącym się do art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, podkreślano szczególną rolę powyższej reguły. Zasada ta bowiem oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji ( zob. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, opublikowany w: ONSA, Nr 2, poz. 79. ). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja, zob. wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, opublikowany w: GP 1988, nr 20.). Wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa ( zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, opublikowany w: OSP 1990, Nr 5-6, poz. 251. ). Również w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydawanych pod rządami Ordynacji podatkowej, wskazywano na istotę i rolę, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych w prowadzonych sprawach podatkowych. Mianowicie Sąd podkreślał, iż wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar ( zob. wyrok NSA z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, opublikowany w: Przegląd Podatkowy, 2003/1/63 ). Z kolei w wyroku z 7 listopada 2000 r., NSA jednoznacznie stwierdzał, iż zaskakiwanie strony nową interpretacją i wymierzenie opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, które burzą przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne swej działalności, należy ocenić jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym ( sygn. akt III SA 2670/99, opublikowany w: LEX nr 4630.). W innym wyroku z 4 grudnia 2000 r. NSA podkreślał, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( wyrok, sygn. akt I SA/Ka 1414/99, opublikowany w: ONSA 2002/1/29; glosa aprobująca: Borkowski G. Glosa 2001/5/35; glosa aprobująca: Zimmermann J., MP, 2001/11/37; glosa częściowo krytyczna: Brzeziński B., POP 2002/3/365 ). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, iż Spółka była producentem elementów stolarki budowlanej, sprzedawała ją oraz dodatkowo świadczyła usługi montażu. Powyższe na gruncie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż mamy do czynienia z dostawą towarów ( materiałów budowlanych ), a nie usługą. Jednakże w tym przypadku, rozliczenia przez skarżącego podatku za miesiąc lipiec 2004 r., pomimo zakwalifikowania tejże sprzedaży do tzw. dostawy, zdaniem Sądu do kwoty będącej przedmiotem obrotu, nie należy zastosować stawki 22% podatku od towarów i usług, lecz 7 % podatku od towarów i usług. Nie można bowiem, mając na uwadze wyżej sformułowaną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez fakt zmiany interpretacji przepisów przez organ podatkowy, powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji. Sąd pragnie w tym miejscu zauważyć, iż zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nastąpiła dopiero w sierpniu 2004 r. (pismo z dnia [...] sierpnia 2004r., Nr [...]). Przez cały lipiec 2004 r., skarżący miał prawo działać w przekonaniu (w tym podejmować decyzje gospodarcze), iż obowiązuje go, korzystna dla niego interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. (pismo z dnia [...] maja 2004r., Nr [...]). Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż rozpatrywana sprawa, podobnie jak analogiczna sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r., była przedmiotem mediacji. Sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r., zakończyła się ugodą, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zobowiązał się do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami – za tenże miesiąc, a podatnik zobowiązał się wycofać skargę. Natomiast w przedmiotowej sprawie, mediacja nie zakończyła się ugodowym rozwiązaniem sprawy, jak należy przypuszczać tylko dlatego, że w sprawie w wyniku operacji prawno-księgowych, związanych z przeniesieniem podatku od towarów i usług na następny miesiąc, nie powstała zaległość za miesiąc lipiec 2004 r. Tym samym brak było możliwości prawnych (brak zaległości podatkowych), do umorzenia kwoty różnicy między 22 %, a 7 %, tj. 15 % należnego podatku VAT. W tej sytuacji Sąd stwierdza, iż nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), aby obciążać podatnika podatkiem w kwocie wyższej, wynikającej ze stawki podatku od towarów i usług 22 %, a nie 7 %, wówczas gdy tenże podatnik zastosował się do pisemnej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy, a interpretacja ta nie została zmieniona w miesiącu, za który powinien zostać rozliczony podatek od towarów i usług. Taką sytuację, w której nastąpiło obciążenie podatnika przedmiotowym podatkiem ze stawką wyższą, należy uznać jako zaistniałą z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § l powoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej przed Sądem sprawy. W ocenie Sądu, powyższe wywody czynią nie celowym ustosunkowywanie się do zarzutów, zawartych w skardze Spółki. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.