III SA/Wa 2313/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Protokolant Sędzia WSA Krystyna Kleiber Asesor WSA Sylwester Golec Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.) Marcin Bącal po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi H. M. i W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę SWYROK Wnioskami z dnia [...] lutego 2005 r. i z dnia [...] marca 2003 r. H. M. i W. M., powoływani dalej jako "Skarżący", wystąpili do [...] Urzędu Skarbowego W. o przekazanie 1% swojego podatku dochodowego, pobranego i rozliczonego w zeznaniu PIT-40A za 2004 r. przez płatnika, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...]Oddział w W., na rachunek bankowy Polskiego Stowarzyszenia D. - Zarząd Województwa Mazowieckiego w W., jako instytucji pożytku publicznego. Pismami z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił Skarżącym, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości dokonania wpłaty przez organ podatkowy na rzecz organizacji pożytku publicznego w imieniu podatnika. Jednocześnie poinformował, że aby móc dokonać przysługującego zmniejszenia podatku o 1 % należy wypełnić zeznanie podatkowe za 2004 r., wyliczyć kwotę przysługującego zmniejszenia, dokonać wpłaty na rzecz wybranej organizacji pożytku publicznego oraz w terminie do dnia [...] maja 2005 r. złożyć lub przesłać za pośrednictwem poczty zeznanie podatkowe do organu podatkowego, wykazując nadpłatę podatku, którą urząd skarbowy ma obowiązek zwrócić w terminie 3 miesięcy od daty złożenia zeznania. W załączeniu do ww. pism zostały przesłane druki zeznań podatkowych za 2004 r. wraz z broszurą informacyjną. Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Skarżący, uznając przekazaną odpowiedź za odbiegającą od meritum, ponowili dyspozycję przelania 1 % swojego podatku na rzecz wskazanej organizacji pożytku publicznego. Ich zdaniem przepisy podatkowe nie określają sposobu i trybu postępowania w powyższym zakresie w stosunku do emerytów, których w rozliczeniu zastępują organy płatnicze. Zatem nie można obciążać emerytów dodatkowymi skomplikowanymi czynnościami, kosztami i czasowym kredytowaniem urzędu skarbowego na użytek realizacji ich praw, które powinny polegać jedynie na wskazaniu beneficjenta tej części podatku, którą rozporządza podatnik. Postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy, nawiązując do wcześniej przekazanych wyjaśnień wskazał, iż skoro przepisy prawa podatkowego nie przewidują specjalnej procedury dokonania zmniejszenia podatku o 1% wpłaty dokonanej na rzecz organizacji pożytku publicznego w stosunku do emerytów, to należy w tym zakresie stosować przepisy dotyczące ogółu podatników. W przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", brak jest przy tym podstaw do tego, aby organ podatkowy mógł dokonać realizacji dyspozycji podatnika dotyczącej przelewu powyższego podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego. Należało więc w tym przypadku odmówić wszczęcia postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] maja 2005 r. Skarżący złożyli zażalenie, w którym wskazywali, że argumentacja organu podatkowego nie jest adekwatna do ich stanu faktycznego, gdyż w tej sytuacji nie chodzi o zwolnienie przedmiotowe, ale o zmianę przeznaczenia cząstki podatku, ustawowo postawionej do dyspozycji podatnika. Podatek dochodowy za rok 2004 został przez płatnika w całości wpłacony do budżetu Państwa i w ten sposób powstała nadwyżka zapłaconego podatku, którą Skarb Państwa – reprezentowany przez urząd skarbowy – powinien zwrócić poprzez wykonanie, w zastępstwie płatnika, dyspozycji Skarżących. Ponadto, Skarżący wskazali, że procedura opisana na str. 15 broszury informacyjnej do zeznania PIT-37 ich nie dotyczy, gdyż odnosi się do "płatnika bezpośredniego a nie do płatnika pośredniego (ZUS)". Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 27d ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż organ podatkowy nie posiadał stosownych uprawnień do zrealizowania dyspozycji zawartych we wnioskach Skarżących. Aby skorzystać ze wskazanej ulgi, Skarżący powinni byli wypełnić zeznanie podatkowe oraz wykazać odliczenie do wysokości 1% należnego podatku. Z odliczenia można było skorzystać na podstawie wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego, dokonanej w terminie od dnia [...] stycznia 2005 r. do dnia złożenia zeznania, nie później niż do dnia [...] maja 2005 r. W tej sytuacji należało więc odmówić wszczęcia postępowania w zakresie objętym żądaniem Skarżących. Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2005 r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, a także zobligowania [...] Urzędu Skarbowego W. do "uregulowania zobowiązania wraz z odsetkami zwłoki, kosztami postępowania sądowego oraz zwrócenia (...) wniesionych opłat skarbowych i poniesionych kosztów". W skardze zarzucali, iż wydane w sprawie postanowienia "nie znajdują społecznych, prawnych i merytorycznych podstaw w rozumieniu norm konstytucyjnych, ustawowych a także postępowania legislacyjnego, sprzeczne są z logiką i interesem społecznym – mające w efekcie wymusić na nieograniczonej wprost liczbie obywateli, szczególnie emerytów i rencistów, wszczęcie wtórnego postępowania podatkowego w formie składania dodatkowych, tzw. PIT-ów dla zrealizowania prawa zmiany ukierunkowania ustawowo określonej części podatku dochodowego na wskazany pożytek publiczny". Zdaniem Skarżących nieprecyzyjność ustawodawcy w zakresie powyższego przedmiotu nie może obciążać podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. Skarżący dodatkowo w formie pisemnej przedstawili swoje stanowisko, podnosząc iż "istota sprawy polega na odmowie zwrotu nienależnej cząstki podatku dochodowego wpłaconego przez płatnika za rok 2004 – wobec braku szczegółowego uregulowania trybu przekazywania na rzecz wskazanego beneficjenta kwoty pomniejszającej dochód budżetu Państwa. Nie zostały podjęte stosowne działania dla właściwego rozwiązania tej kwestii, szczególnie w odniesieniu do emerytów (i innych grup społecznych) – zwolnionych ustawowo od obowiązku osobistego rozliczania się z podatku dochodowego.". Zdaniem Skarżących ww. Urząd Skarbowy nie miał tytułu prawnego do wtórnego żądania złożenia tzw. PIT, tym samym wznowienia postępowania podatkowego i w efekcie tego faktycznego udzielenia Państwu prywatnego kredytu na sfinansowanie tej cząstki podatku dochodowego, która ustawowo została skierowana na rzecz wskazanej organizacji pożytku publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu - w niniejszej sprawie zaskarżonego postanowienia - nie może natomiast orzekać za organ w sposób merytoryczny przyznając określone uprawnienia lub zwalniając z obowiązków. Tym bardziej nie może również zobligować [...] Urzędu Skarbowego W. do przekazania określonej kwoty wraz z odsetkami na rzecz organizacji pożytku publicznego (tak Sąd odczytał żądanie skargi zobligowania tegoż Urzędu do "uregulowania zobowiązania wraz z odsetkami zwłoki"), czy też do zwrotu wniesionych opłat skarbowych. Natomiast zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego następuje zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wyłącznie w sytuacji uwzględniania skargi, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w chwili jego wydawania. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego wynikające w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w dacie wydawania postanowienia, przedstawiają się następująco. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie, które utrzymuje w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przekazania przez [...] Urząd Skarbowy W. 1% podatku dochodowego Skarżących, pobranego i rozliczonego w zeznaniu PIT-40A za 2004 r. przez płatnika, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., na rachunek bankowy Polskiego Stowarzyszenia D. - Zarząd Województwa Mazowieckiego w W., jako instytucji pożytku publicznego. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił dla organów podatkowych art. 165a § 1 ord. pod. W myśl tego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ocena wystąpienia okoliczności skutkujących odmową wszczęcia postępowania następuje w tzw. fazie wstępnej badania złożonego żądania. W niniejszej sprawie aby ustalić, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie istniały przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania w przedmiocie objętym żądaniem Skarżących, niezbędnym jest sięgnięcie do tych przepisów u.p.d.o.f., które odnoszą się do konstrukcji ulgi polegającej na zmniejszeniu podatku należnego za rok podatkowy 2004 o kwotę wpłat na rzecz organizacji pożytku publicznego. Nie bez znaczenia jest też zwrócenie uwagi na przepisy dotyczące roli, jaką pełni płatnik – Zakład Ubezpieczeń Społecznych, powoływany dalej jako "ZUS", w zakresie rocznego obliczenia podatku między innymi osób otrzymujących emerytury i renty. Kluczowym w rozważaniach jest art. 27d ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f., stosownie do którego podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1, od dochodów uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-4, jeżeli podatnik (podkreśl. Sądu) w terminie od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym składane jest zeznanie, do dnia złożenia tego zeznania, nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego dla złożenia zeznania, dokonał wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego (podkreśl. Sądu) działającej na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego (ust. 1). Zmniejszenie to nie może przekraczać kwoty dokonanej wpłaty, jednak nie więcej niż kwoty stanowiącej 1 % podatku należnego, wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (ust. 2). Zmniejszenie stosuje się, jeżeli dokonane wpłaty: 1) zostały udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy organizacji pożytku publicznego, z którego w szczególności wynika: imię i nazwisko oraz adres wpłacającego, kwota dokonanej wpłaty, nazwa organizacji pożytku publicznego, na rzecz której dokonana została wpłata, 2) nie zostały odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz od przychodu lub podatku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (ust. 4). Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od przychodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, o czym stanowi ust. 6 ww. artykułu. Z kolei w przypadku podatników uzyskujących dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych oraz świadczeń pieniężnych dla cywilnych ofiar wojny organy rentowe (w tym ZUS) są obowiązane, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, tym podatnikom oraz urzędowi skarbowemu według miejsca zamieszkania podatnika (art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.). Jeżeli podatnik poza dochodami uzyskanymi od organu rentowego między innymi nie zmniejsza podatku na zasadach określonych w art. 27d (przepis ten dotyczy ulgi na którą powołują się Skarżący), podatek wynikający z rozliczenia rocznego, obniżony o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez organ rentowy, jest podatkiem należnym od podatnika za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, o czym stanowi art. 34 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. W świetle powyższych przepisów zarzuty Skarżących co do braku podstaw prawnych wydanych postanowień oraz bezzasadnego "wymuszania" na emerytach składania dodatkowych PIT-ów celem skorzystania przez nich ze zmniejszenia podatku o wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego należy uznać za chybione. Również nietrafne są zarzuty jakoby ustawodawca nie uregulował stosowania przedmiotowej ulgi przez osoby rozliczane za pośrednictwem ZUS. Należy podkreślić, że przytoczone przepisy wyraźnie określają jaka jest zależność między rozliczeniem rocznym podatku przez ZUS za podatnika – świadczeniobiorcę ZUS a zmniejszeniem podatku na podstawie art. 27d u.p.d.o.f. I tak, jeżeli podatnik nie skorzysta w sposób przewidziany w art. 27d u.p.d.o.f. z ulgi w postaci zmniejszenia podatku o wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego, to podatek wynikający z rozliczenia rocznego dokonanego przez organy rentowe (w tym ZUS) jest podatkiem należnym od podatnika za dany rok (art. 34 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji nie może więc być mowy, jak mylnie wydaje się Skarżącym, że do budżetu Państwa została przekazana "nienależna cząstka podatku dochodowego wpłaconego przez płatnika za rok 2004". Jeśli natomiast podatnik zdecyduje się skorzystać ze zmniejszenia podatku na zasadach określonych w art. 27d u.p.d.o.f., wówczas nie znajduje zastosowania art. 34 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. (wynik rozumowania a contrario), a po stronie takiego podatnika powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., mimo iż wcześniej zeznanie za dany rok złożył za niego płatnik. Ponowne rozliczenie osoby korzystającej z takiej ulgi następuje w sposób przewidziany dla pozostałej grupy podatników, w myśl ogólnej zasady samoobliczania podatku, rządzącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy wynikający z tak złożonego zeznania będzie podatkiem należnym od odchodów podatnika za dany rok podatkowy, zastępując wcześniejsze rozliczenia dokonane przez płatnika. Podkreślić także należy, że art. 27d oraz art. 34 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. wprost odwołują się do określonych czynności podatnika a nie płatnika, w ramach realizacji prawa do zmniejszenia podatku dochodowego o kwoty wpłat na rzecz organizacji pożytku publicznego. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż to podatnik dokonuje wpłaty na rzecz ww. organizacji, wykazując tę wpłatę w składanym przez siebie zeznaniu podatkowym. Czyni tak oczywiście tylko wówczas, gdy chce skorzystać ze wskazanej ulgi; jest to bowiem jego prawo a nie obowiązek. Tak samo ujmuje przedmiotowe uprawnienie podatnika art. 34 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., który pozwala stwierdzić, iż w gestii podatnika leży realizacja omawianej ulgi. Reasumując, w ocenie Sądu brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w przedmiocie objętym żądaniem Skarżących. Jak bowiem wyżej wykazano, wyłącznie podatnik mógł skorzystać z ulgi, a tym samym tylko i wyłącznie po jego stronie leżała możliwość dokonania określonych czynności, w tym dokonanie w stosownym czasie wpłat i złożenie zeznania podatkowego, jeśli zamiarem podatnika było odliczenie tych wpłat od podatku dochodowego rozliczonego w jego imieniu przez płatnika. Skarżący nie mogli zatem skutecznie żądać, aby to organ podatkowy zastąpił ich w podanych we wniosku czynnościach – przelaniu na konto wskazanej przez nich organizacji określonej kwoty pieniężnej, utożsamianej niesłusznie w pisemnym wystąpieniu na rozprawie ze "zwrotem nienależnej cząstki podatku dochodowego wpłaconego przez płatnika za rok 2004". Skarżący nie wskazali w oparciu o jaki konkretnie przepis urząd skarbowy mógłby zastąpić podatnika przy realizacji ww. ulgi. Sąd w tym zakresie, badając sprawę z urzędu, również nie znalazł takiej normy prawnej. Odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła więc zgodnie z prawem, a tym samym zaskarżone postanowienie prawa nie naruszyło. Takiego bowiem rozwiązania, jakiego domagali się Skarżący przepisy prawa podatkowego nie przewidywały (i nadal nie przewidują). Na marginesie Sąd zauważa, iż część zastrzeżeń Skarżących w istocie można także zakwalifikować jako postulaty pod adresem ustawodawcy. W wystąpieniach Skarżących pojawia się bowiem wątek nadmiernej uciążliwości w realizacji prawa do zmniejszenia podatku dochodowego o wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego dla tej specyficznej grupy podatkowej, jaką są między innymi emeryci i renciści. Sąd ocenia jednak zaskarżone postanowienie pod kątem zgodności z prawem, a nie przez pryzmat oceny, czy przyjęte rozwiązania prawne mogłyby być inne, bardziej przyjazne tej grupie podatkowej. Ten element należy bowiem do kwestii pozaprawnych (ewentualnie mieści się w grupie postulatów de lege ferenda), które nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany wyżej art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.