I SA/Gd 205/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.G. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek zamiejscowy w [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2002 r. o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.G. we wniosku do Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2002 r. wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego z ostatnio złożonej deklaracji VAT-7 w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy odmówił A.G. zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 77 zł. W związku z wniesionym odwołaniem Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w [...] decyzją z dnia 14 czerwca 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, iż w przypadku podatników zaprzestających wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług ma bezpośredni wpływ spis towarów z natury. Decyzją z dnia 16 września 2002 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 6 a ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.; dalej jako ustawa o VAT) określił wobec A.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie 149 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 149 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 20,90 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika, iż w chwili likwidacji działalności gospodarczej nie posiadał on towarów, które winny zostać objęte spisem z natury. Urząd Skarbowy wskazał bowiem, iż ww. dacie A.G. wciąż posiadała na stanie sprzęt komputerowy - zestaw komputerowy i monitor, który nabyła dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał bowiem, iż zgodnie z art. 6 a ust. 4 ustawy o VAT spis z natury powinien objąć towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast podatnik dokonał ww. odliczeń w grudniu 1998 r. oraz styczniu 1999 r. na podstawie faktur zakupu sprzętu komputerowego. Mając na uwadze, iż podatnik nie sporządził spisu z natury, organ podatkowy pierwszej instancji określił wartość towarów w drodze oszacowania, uwzględniając stopień zużycia sprzętu oraz opierając się na uzyskanych z internetu informacjach o stosowanych na rynku cenach używanego sprzętu komputerowego. Wartość zestawu komputerowego oszacowano na 378,20 zł, a wartość monitora na 450 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż wobec niewykonania przez podatnika obowiązku samodzielnego sporządzenia spisu pozostałych na stanie towarów, utracił on prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2002 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A.G. wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadziła ona spis z natury dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Podatniczka wyjaśniła, iż zawiadomiła Urząd Skarbowy zarówno o rozpoczęciu spisu z natury wyposażenia od dnia 1 lutego 2002 r. oraz o sporządzeniu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2001 r. jak i o zamiarze zlikwidowania działalności gospodarczej od dnia 20 stycznia 2002 r. Jednocześnie po zakończeniu spisu z natury, w dniu 20 lutego 2002 r. złożona została deklaracja dla dochodu z remanentu likwidacyjnego PIT-5/X, końcowa deklaracja PIT-5, końcowa deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług (w której wskazano na brak towarów objętych spisem z natury zgodnie z art. 6 a ustawy o VAT), zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wniosek o zwrot podatku VAT. W ocenie podatnika przy sporządzeniu spisu z natury, w świetle art. 6 a ustawy o VAT, miał on prawo zakwalifikować wszystkie nabyte przez niego towary tj. całkowicie zamortyzowany sprzęt komputerowy, usługi telekomunikacyjne oraz inne zakupy, jak wyrób pieczątki, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, rejestry VAT, ewidencję środków trwałych, druki, specjalistyczne książki i poradniki podatkowe, jako odsprzedane. W związku z powyższym A.G. podkreśliła, iż ma ona prawo do odliczenia od podatku należnego za styczeń 2002 r. podatku naliczonego od zakupionych usług telekomunikacyjnych (których koszt zakupu stanowił koszt uzyskania przychodu) oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r., działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że ostatnich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatnik dokonał w listopadzie 2001 r., natomiast w okresie od grudnia 2001 r. do czasu likwidacji działalności gospodarczej ponosił on wyłącznie wydatki związane z zakupem usług telekomunikacyjnych. Jednocześnie jednak organ odwoławczy podzielił pogląd Urzędu Skarbowego, iż podatnik na dzień likwidacji działalności, posiadając na stanie sprzęt komputerowy, wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie sporządził spisu z natury. Spisu z natury nie może być bowiem utożsamiany, jak uczyniła to podatniczka, ze spisem towarów handlowych, materiałów pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jaki w związku z likwidacją działalności gospodarczej sporządzany jest dla potrzeb podatku dochodowego. Izba Skarbowa podkreśliła, iż stosownie do przepisów art. 2 ust 3 pkt 6 oraz art. 6 a ust. 1 i ust 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają również towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane m.in. w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika będącego osobą fizyczną. Tym samym podatnik miał obowiązek opodatkowania posiadanego na stanie sprzętu komputerowego w dniu zakończenia działalności do sporządzenia spisu z natury towarów, mając również na uwadze, iż obowiązujące przepisy nie przewidywały zwolnienia z ww. obowiązków z uwagi na fakt, iż nabyte, a nieodsprzedane towary zostały całkowicie zamortyzowane. W związku z powyższym Izba Skarbowa podkreśliła, iż wniosek o zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych nie może być uwzględniony. Brak sporządzenia przez podatnika spisu z natury spowodował tym samym z jednej strony utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, a z drugiej ustalenie, iż wykazana przez podatnika kwota podatku należnego została zaniżona przez podatnika w związku z nieopodatkowaniem przez niego posiadanego na stanie sprzętu komputerowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.G. wniosła o uchylenie decyzji pierwszej jak i drugiej instancji w zakresie rozliczenia podatku za styczeń 2002 r. i odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w zakresie dotyczącym obowiązku sporządzenia spisu z natury składników majątku trwałego wchodzących w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa. Wskazując na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 a oraz art. 25 ust 1 pkt 3 i ust 3 ustawy o VAT skarżąca podtrzymała w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu, dodatkowo wskazując, iż organy podatkowe dokonały obejścia art. 55¹ oraz art. 55² kodeksu cywilnego poprzez potraktowanie składników majątku trwałego, wchodzących w dniu zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa, jako odrębnych towarów w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz poprzez uznanie przyszłej sprzedaży przedsiębiorstwa, jako odrębnych czynności w rozumieniu art. 2 ust 1 – 3 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie skarżącej bezpodstawnie nałożono na nią obowiązek ujęcia w spisie z natury składników majątku trwałego przedsiębiorstwa, które nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży lecz w celu realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach prowadzonej działalności. Końcowo skarżąca podkreśliła, iż w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został w ogóle merytorycznie rozpatrzony a tym samym zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zostały wydane bez podstawy prawnej. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w [...] w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew przekonaniu skarżącej obowiązek opodatkowania towarów posiadanych na stanie w dniu zakończenia działalności dotyczy wszystkich zakupionych i wyprodukowanych towarów, a więc również środków trwałych. Izba Skarbowa wskazała, iż nie doszło także do naruszenia art. 3 ust 1 wyłączającego stosowanie ustawy o VAT, gdyż znajduje on zastosowanie jedynie w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżąca prowadziła bowiem w miejscu zamieszkania działalności w zakresie świadczenia usług informatycznych, nie sporządzała bilansu, opłacała zryczałtowany podatek dochodowy i posiadając na stanie sprzęt komputerowy, zaprzestając wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu winna zastosować się do dyspozycji art. 6 a ustawy o VAT, czego jednak nie uczyniła. Tym samym w ocenie organu odwoławczego wysokość należnego do zapłaty przez skarżącą zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2002 r. została prawidłowo określona przez organy podatkowe. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga A.G. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej podniesione są częściowo uzasadnione, a ponadto zważywszy na to, że jak wyżej wskazano, Sąd na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd z urzędu stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 165 § 2 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie przed organami obu instancji nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe wydały bowiem rozstrzygnięcia nie mieszczące się w przedmiocie toczącego się postępowania, przez co naruszyły wynikającą z art. 120 ordynacji podatkowej zasadę legalizmu, a także art. 165 § 2 tej ustawy, który uzależnia możliwość rozstrzygnięcia w drodze decyzji o prawach i obowiązkach podatnika, od uprzedniego wszczęcia postępowania w danej sprawie. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na żądanie strony zasadzie art. 165 § 1 ordynacji podatkowej w związku ze złożonym przez A.G. wnioskiem o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2002 r. W tym zakresie (i tylko w tym zakresie) zostało zatem wszczęte postępowanie podatkowe w wyniku którego Urząd Skarbowy wydał w dniu 5 kwietnia 2002 r. decyzję, w której odmówił A.G. zwrotu różnicy podatku, wskazując, iż zgodnie z art. 6 a ust. 9 ustawy o VAT w sytuacji likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej podatnik ma prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony, ale tylko do wysokości podatku należnego. Tym samym pomimo tego, iż przyjęta przez organ podatkowy wysokość podatku naliczonego przewyższała wysokość podatku należnego podatnikowi odmówiono zwrotu ww. różnicy, mając na uwadze, iż w ww. okresie rozliczeniowym nie dokonywał on sprzedaży opodatkowanej, a więc wykazana przez niego w deklaracji kwota podatku należnego była zerowa. W związku z uchyleniem ww. decyzji przez Izbę Skarbową, ocena zawartego w niej rozstrzygnięcia nie stanowi przedmiotu oceny Sądu. Niezależnie od prawidłowości ww. rozstrzygnięcia wskazać jednak należy, iż zostało ono wydane w zakresie odpowiadającym przedmiotowi postępowania wszczętego w związku z wnioskiem o zwrot różnicy podatku. Natomiast na skutek uchylenia ww. decyzji i ponownym rozpatrzeniem sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji, pomimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania w tym zakresie, które wciąż toczyło się formalnie jedynie w przedmiocie orzeczenia o zasadności zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Dla wydania rozstrzygnięcia w określonym zakresie każdorazowo konieczne jest natomiast wszczęcie odpowiadającego mu przedmiotowo postępowania. Podkreślenia wymaga, iż określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT winno nastąpić w ramach toczącego się w tym przedmiocie postępowania, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Z zasady legalizmu wynika obciążający organy podatkowe obowiązek wszczęcia postępowania we wszystkich przypadkach, gdy przepisy prawa materialnego wymagają konkretyzacji praw lub obowiązków strony w drodze decyzji. Zgodnie z art. 165 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. O tym, w jaki sposób następuje wszczęcie postępowania podatkowego, przesądza natomiast rodzaj sprawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o zwrocie różnicy podatku zostało wszczęte na wniosek strony. Jeżeli w ramach tego postępowania organ podatkowy uzyskał informacje wskazujące na możliwość wystąpienia nieprawidłowości rozliczenia podatku, w celu ich weryfikacji powinien z urzędu wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Nie było przy tym jednocześnie przeciwwskazań aby oba te postępowania zostały następnie połączone przez organ podatkowy. W konsekwencji organ podatkowy uzyskałby kompetencję do prowadzenia jednego postępowania obejmującego obie ww. sprawy o odrębnym przedmiotach, ale immanentnie ze sobą związanych, a tym samym wydania decyzji przesądzającej zarówno kwestię zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, jak i kwestię prawidłowości rozliczenia podatku za miesiąc styczeń 2002 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien więc zarówno wziąć pod uwagę i rozpatrzyć złożony przez skarżącą wniosek o zwrot różnicy podatku, jak i w powiązaniu rozstrzygnąć kwestię prawidłowości rozliczenia podatku przez skarżącą, przy konieczności uprzedniego wszczęcia postępowania w drugiej z wymienionych spraw i jednoczesnym ich połączeniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.