III SA/Wa 630/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania "B." Sp. z o. o. z siedzibą w W. – uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2003 r. w części określającej kwotę nadwyżki, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, naliczonego podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. nad podatkiem należnym za ten miesiąc, i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wnioski płynące z jego oceny. Powołując się na ustalony przez Prokuraturę Rejonową w P. przebieg transakcji artykułami tekstylnymi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno otrzymane przez Spółkę jak i wystawione przez nią faktury oraz ich korekty nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji lecz dokumentują fikcyjne czynności. Faktury te określił mianem "pustych". Opisał proceder, którego efektem miał być eksport na U. artykułów tekstylnych, po uprzednim nadaniu tym działaniom pozorów legalności. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – po ponownym rozpoznaniu sprawy – określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2000 r. do rozliczenia w następnych miesiącach, zwiększając jej wysokość z deklarowanej przez Spółkę kwoty 22.384 zł do kwoty 23.741 ustalonej w trakcie czynności kontrolnych. Umorzył jednocześnie postępowanie dotyczące rozliczenia za sierpień 2000 r., gdyż wysokość deklarowanej przez Spółkę kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (24.124 zł) została potwierdzona przez organ I instancji. Spółka, niezadowolona z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z [...] marca 2004 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2003 r. Skarżąca nie zgadza się bowiem z poglądem organu odwoławczego, który stwierdził, że w swoich księgach podatkowych Spółka bezzasadnie zaewidencjonowała kwoty wynikające z "pustych" faktur. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły, że "przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a skarżąca w momencie otrzymywania i wystawiania faktur i faktur korygujących, dokonywania zapisów w ewidencjach VAT oraz sporządzania deklaracji VAT – 7 miała tego świadomość". Drugi zarzut dotyczył udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej zarówno w ramach czynności kontrolnych zakończonych wydaniem przez niego decyzji, która została następnie uchylona przez organ odwoławczy, jak też przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W ocenie Spółki, doprowadziło to do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji, która to decyzja została następnie częściowo uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Prowadzenie postępowania w taki sposób narusza zdaniem skarżącej art. 121 § 1 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca stwierdziła, że "w momencie dokonywania przedmiotowych transakcji (...) nie uznawała ich za fikcyjne". Dodała, że "przy współczesnym stopniu skomplikowania obrotu gospodarczego dla zarządu i służb księgowych Spółki (...), miernikiem faktycznego przebiegu operacji gospodarczych były prawidłowo ich zdaniem wystawiane faktury VAT". Bezpodstawny zatem jest zarzut naruszenia przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Nie zgodził się nadto z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 121 § 1 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek powodujących konieczność wyłączenia wskazanej przez skarżącą osoby od postępowania zakończonego wydaniem stosownej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą sporu w rozpoznawanej jest kwestia zasadności wykazania w księgach podatkowych oraz deklaracji VAT – 7 za lipiec 2000 r. należnego oraz naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji zwiększającą (podkreślenie Sądu) kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za lipiec 2000 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego bez wątpienia uzasadnia wniosek, iż podstawę zapisów w księgach podatkowych skarżącej stanowiły również "puste" faktury. Powołał się przy tym na ustalenia dokonane przez organy ścigania. W ocenie składu orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i prawidłowo określił wysokość należnego oraz naliczonego podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r., pomijając kwoty tego podatku wykazane w tych fakturach otrzymanych i wystawionych przez Spółkę, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, prawidłowo określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Słusznie stwierdził, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Do obowiązków organu podatkowego nie należało natomiast w rozpoznawanej sprawie badanie motywów, którymi kierowały się osoby podejmujące decyzje o wprowadzeniu do obrotu prawnego dokumentów (faktur), których treść nie odzwierciedla rzeczywistości. Tego rodzaju obowiązki przypisane są organom ścigania oraz sądom powszechnym orzekającym w sprawach karnych. Argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania "braku świadomości", nie może mieć zatem wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z bezpodstawnego zaewidencjonowania w księgach podatkowych poszczególnych kwot wynikających z "pustych" faktur oraz uwzględnienia tychże kwot w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2000 r. Zgodnie z art. 1 i art. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to Sąd nie znajduje podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Z przepisów tych w żaden sposób nie wynika bowiem, że inspektor kontroli skarbowej, który wydał – zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami – decyzję podatkową, która to decyzja została następnie uchylona przez organ odwoławczy, nie może brać jakiegokolwiek udziału w postępowaniu, którego efektem jest stosowna decyzja uprawnionego organu administracji publicznej. Wskazany przez skarżącą przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powodowałby wyłączenie inspektora w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej (podkreślenie Sądu) decyzji. Powołany przepis może dotyczyć wyłączenia pracownika przykładowo na etapie postępowania odwoławczego, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdził, że prezentowane przez skarżących stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja nie powodują konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.