I SA/Łd 535/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Banku A w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. Bank A w |R. w dniu 5 sierpnia 2002 r. złożył korektę zeznania ostatecznego za 1999 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 190.492 złote. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzja z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., w kwocie 211.136 złotych i odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzja z dnia [...] uchylił zaskarżona decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 190.492 złote, określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 198.743 złote i stwierdził nadpłatę w kwocie 12. 350 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano m. in., że Bank A w R. w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 1999 r. zadeklarował dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 560.270,99 zł. Bank jako dochody wolne od podatku dochodowego potraktował dopłaty do oprocentowania do wszystkich rodzajów udzielonych kredytów. Jednak jedynie dopłaty do kredytów na cele rolnicze były finansowane ze środków budżetu państwa. W 1999 roku dopłaty do kredytów na cele rolnicze stanowiła kwota 222.760,27 złotych i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) kwota ta jest wolna od podatku i podlega odliczeniu od dochodu w 1999 r. Jednakże zwolnienie to należy rozpatrywać jednocześnie z zasadą wyrażona w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącą, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych m. in. otrzymanymi dotacjami. Poniesione przez Bank koszty podlegały ograniczeniom w związku z otrzymaniem dopłat do oprocentowania kredytów i ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było jednoznaczne ustalenie kosztów sfinansowanych dotacją. Strona nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do oprocentowania kredytów preferencyjnych. W przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z kilku źródeł oczywistym jest, że każde z tych źródeł bierze udział w finansowaniu ponoszonych przez podatnika wydatków z tytułu prowadzonej przez niego działalności, chociażby tych, które mają charakter stały jak wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty utrzymania budynków, w których prowadzona jest działalność. Bank ponosił koszty związane z otrzymaną dotacja i udzielając kredytów preferencyjnych ponosił wydatki o stałym charakterze (wynagrodzenia, amortyzacja budynków). Ze względu na brak stosownej ewidencji nie można określić jaka część tych wydatków przypada na przychody opodatkowane, a jaka na zwolnione od opodatkowania. Wszystkie poniesione przez Bank koszty uzyskania przychodów były pośrednio związane zarówno z przychodami opodatkowanymi jak i zwolnionymi od podatku. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu należało określić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione od podatku w ogólnej kwocie przychodów. W 1999 r. udział dopłat do kredytów na cele rolnicze stanowił 5,56% przychodów Banku ogółem stąd też kwota 182.258,15 zł (5,56% kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. w wysokości 3.278.024,35 zł) nie jest kosztem uzyskania przychodów Banku za 1999 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu kolejnego odwołania strony decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Organ II instancji podzielił w szczególności stanowisko, że Bank udzielając kredytów preferencyjnych ponosił wydatki, które mają charakter stały. W 1999 r. preferencyjne kredyty na cele rolnicze stanowiły 18,24 ogólnej liczby udzielonych kredytów. W strukturze organizacji Banku nie było wyodrębnionej komórki obsługującej wyłącznie te kredyty. Czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych były wykonywane przez tych pracowników, do zadań których należała również obsługa innych kredytów. Z uwagi na brak stosownej ewidencji nie można precyzyjnie określić kosztów związanych z obsługą kredytów preferencyjnych i zasadne było zastosowanie formuły określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Bank A w R. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. Strona skarżąca podnosi, że nie ponosiła kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu, ponieważ przedmiotowe dopłaty otrzymywała w okresie po poniesieniu kosztów. Zdaniem skarżącego nie wystąpił wymagany powyższym przepisem brak możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła i jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Wskazane w decyzji koszty amortyzacji budynku, wynagrodzeń pracowników czy zakupu energii cieplnej nie miały żadnego związku z udzielaniem kredytów preferencyjnych i byłyby poniesione także wówczas, gdyby umów kredytowych nie zawarto. Organy podatkowe nie zwróciły się do strony o wskazanie kosztów związanych z udzielaniem kredytów preferencyjnych i nie poczyniły w tym kierunku żadnych ustaleń. Koszty te zostały m. in. Wymienione w protokole kontroli z 13 grudnia 2004 r. ale ze względów fiskalnych korzystniejsze było zastosowanie formuły określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2005 r. strona skarżąca podniosła zarzut, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie jest kwestionowane, że w 1999 r. Bank A w R. otrzymał z budżetu państwa dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych w wysokości 222.760,27 złotych. Dopłaty te jako dotacje otrzymane z budżetu państwa były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Nie znajduje żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym pogląd strony skarżącej, iż Bank A w R. nie ponosił kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Strona skarżąca ponosiła koszty działalności (w tym koszty działalności kredytowej) i niewątpliwie koszty te wiązały się zarówno z udzielaniem kredytów preferencyjnych jak i innych kredytów. Organy podatkowe trafnie wskazały, iż koszty wynagrodzeń pracowników, utrzymania budynków i urządzeń, zakupu energii cieplnej czy elektrycznej odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Bank A w R. nie posiadał wyodrębnionej jednostki organizacyjnej do obsługi kredytów preferencyjnych. Nie jest też sporne, że nie prowadzono osobnej ewidencji rachunkowej kosztów sfinansowanych dotacją otrzymaną z budżetu państwa. W tej sytuacji trafne i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym jest stanowisko, że nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Strona skarżąca nie wyodrębniła takich kosztów a wskazany przez skarżącego protokół z kontroli z dnia 13 grudnia 2004 r. potwierdza jedynie fakt ponoszenia kosztów związanych również (a nie wyłącznie) z udzielaniem kredytów preferencyjnych. Spełnione więc zostały przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do stosunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Podobny pogląd wyraził NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyrokach z dnia 18 listopada 2003 r. w sprawach sygn. akt I SA/Łd 1515/02, I SA/Łd 1516/02 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 784/04. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 listopada 2003 r. została uchylona decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Po tej decyzji sprawa została przekazana do rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Ustawą z dnia 27 grudnia 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacją jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) dokonano m. in. zmiany ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 9a znowelizowanej ustawą o urzędach i izbach skarbowych terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników (lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6) może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie art. 9c i może dotyczyć w szczególności banków. Na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027) ustalił m. in. siedziby naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (załącznik nr 2) wskazując m. in. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. którego terytorialny zasięg działania obejmuje województwo [...]. Rozporządzenie powyższe weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. a przepis stanowiący podstawę jego wydania wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. (art. 40 cyt. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie ...). Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 31 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym czynności już podjęte pozostają w mocy. W świetle powołanych przepisów uzasadniony jest wniosek, że po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] organem właściwym do rozpatrzenia sprawy Banku A w R. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.