I SA/Lu 243/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 r., o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż rozpoczynając w 2002 r. działalność gospodarczą A.M. wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług. W sierpniu 2002 r. skarżący zawarł umowę o współpracy z firmą "[...]" sp. j., na mocy której świadczyć miał na rzecz tego podmiotu usługi w zakresie obsługi i prowadzenia autokarów, stanowiących własność Spółki. Wykonywane usługi A.M. dokumentował rachunkami. Pierwszy rachunek - za obsługę autokaru w dniach 27-29 sierpnia 2002 r. do Kolonii w Niemczech wystawiony został w dniu 29 sierpnia 2002 r. na kwotę 450 zł. Jak ustalono powyższe usługi skarżący wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek, na zasadnie "samozatrudnienia" i nie miały one charakteru pośrednictwa. A.M. utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług bowiem przekroczył kwotę zwolnienia wyliczoną w proporcji do okresu prowadzenia działalności. Pierwsza sprzedaż – w ocenie organu podatkowego - dokonana została dniu 29 sierpnia 2002 r. /data wystawienia pierwszego rachunku za wykonana usługę/. W związku z tym kwota, przekroczenie której spowodowało utratę zwolnienia wyniosła 13.184, 93 zł /38.500 (kwota zwolnienia w 2002 r.) : 365 x 125 (okres od dokonania pierwszej sprzedaży do końca roku)/. Jak ustalono powyższą kwotę skarżący przekroczył w dniu [...] grudnia 2002 r. wystawiając rachunek nr [...]z [...] grudnia 2002 r. W związku z tym od tego momentu powstał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, składania deklaracji podatkowych oraz uiszczania podatku. Obowiązków wiążących się z obsługą podatku VAT A.M. nie wykonał. Dlatego też mając na względzie przepisy art. 14 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] określił stronie zobowiązanie w tym podatku za miesiąc grudzień 2002 r. na kwotę 20 zł. Odnosząc się natomiast do podnoszonych na etapie postępowania podatkowego przez stronę skarżącą kwestii świadczenia usług w części poza granicami kraju i konieczności stosowania zasad jak przy rozliczaniu eksportu, organ I instancji stwierdził, że nie ma podstaw do zastosowania w sprawie zasad dotyczących eksportu, gdyż nie ma jakichkolwiek możliwości – w oparciu o zgromadzoną dokumentację podatkową – określenia jaka część wykonywanej przez A.M. działalności wykonywana była za granicą, a jaka w kraju. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik A.M. zarzucił wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 2, ust. 6, ust. 7 oraz art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów oraz usług nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty odpowiadającej wartości 10.000 EURO, która w 2002 r. wynosiła 38.500 zł. Podatnik taki przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży obowiązany był do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 7 tej ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu jej prowadzenia, przekroczy w ciągu roku podatkowego tę kwotę, zwolnienie traciło moc z dniem przekroczenia, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad tę wartość. Wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik rozpoczął wykonywanie usług w dniu 27 sierpnia 2002 r. /przyjęcie zlecenia wyjazdu do Niemiec/, natomiast pierwszy rachunek wystawił z tego tytułu w dniu 29 sierpnia 2002 r. Kwestią sporną pozostaje natomiast interpretacja przepisów w zakresie momentu rozpoczęcia sprzedaży. Podniósł, ze wskazany wyżej art. 14 ust. 6 ustawy podatkowej odnosi się do faktu dokonywania sprzedaży, a nie rozpoczęcia działalności, co oznacza, iż dla oceny sprawy istotne jest, kiedy dokonana została pierwsza sprzedaż, która powinna mieć odbicie w dokumentach dla celów podatkowych i wiązać się z zaistnieniem jakiegoś zdarzenia. Takim dokumentem niewątpliwie pozostaje rachunek dokumentujący wykonaną usługę, a samo rozpoczęcie wykonania usługi nie przeświadcza jeszcze o jej wykonaniu. Dlatego też ustalenie wartości sprzedaży następuje w oparciu o rachunek /fakturę/ wystawiony po wykonaniu usługi, dokumentujący fakt jej wykonania oraz wartość. W tym stanie rzeczy zarzut postawiony przez pełnomocnika strony o "manipulacji terminami" poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż sprzedaż nie nastąpiła 27 sierpnia 2002r. ale 29 sierpnia 2002 r. nie może zasługiwać na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest również zarzut strony co do naruszenia art. 14 ust. 4 i art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż przepisy te nie mają w sprawie zastosowania, jak też twierdzenie skarżącego, że z treści przepisu art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnicy mają obowiązek wystawiania rachunku również przed wykonaniem usługi, czy wydaniem towaru, bowiem takiego wniosku z treści tego przepisu wywieść nie można. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik A.M. podtrzymał w całości zarzuty odwołania co do naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została w sposób dowolny, że oparta została na błędnym zastosowaniu prawa podatkowego polegającym na przyjęciu, że skarżący utracił w grudniu 2002 r. zwolnienie od podatku VAT i że okres sprzedaży liczy się nie od daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, lecz od daty wystawienia pierwszego rachunku. Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje, w ocenie skarżącego, nie tylko w sprzeczności z prawem ale również z zasadami zwykłej logiki, która musi różnicować sprzedaż /wykonanie/ usług, jako czynności rozciągniętej w czasie, od czynności sprzedaży detalicznej towaru do rąk kupującego, udokumentowanej paragonem, czy nawet fakturą VAT. Ponadto wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego treść przepisu art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej obliguje podatnika do wystawienia rachunku również przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, a termin wystawienia rachunku rozpoczyna swój bieg z chwilą otrzymania żądania wystawienia rachunku, kiedy to najwcześniej rachunek może zostać wystawiony, a kończy się jedynie 7 dnia po wykonaniu usługi lub wydania towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo wskazując, ze stanowisko zajęte przez organy podatkowe w omawianej sprawie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Okolicznością bezsporną jest, iż z dniem 15 sierpnia 2002 r. A. M. rozpoczął działalność gospodarczą, określając jako przedmiot działalności świadczenie usług w zawodzie kierowcy /zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – k.1 akt podatkowych/, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./. W dniu 27 sierpnia 2002 r. skarżący zawarł z firmą P.W. "[...]" T. R., A. R.-T. sp. jawna– na czas nieokreślony - umowę na świadczenie usług w zakresie prowadzenia pojazdów mechanicznych na terenie kraju i za granicą, utrzymywania w czystości pojazdu, mechaniki pojazdowej, czy wykonywania innych zleceń związanych z wykonanymi usługami / k.25/1 i nast. akt podatkowych/. Z zawartej pomiędzy stronami umowy wynikało, że A.M. zobowiązał się do świadczenia wymienionych powyżej usług na rzecz Spółki "[...]" w imieniu własnym, dochowując przy tym należytej staranności i odpowiadając w przypadku powierzenia wykonania zlecenia innej osobie – za pisemną zgodą zleceniodawcy – za jej działania, jak za swoje własne, za wynagrodzeniem płatnym przelewem na konto zleceniobiorcy, w terminie 14 dni od daty otrzymania rachunku pod warunkiem rozliczenia się zleceniobiorcy z pobranych zaliczek /§ 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 9 i § 4 pkt 2 umowy/. Nie budzi wątpliwości, iż podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy o VAT, w ciągu roku podatkowego 2002 w rozumieniu art. 4 pkt 9 tej ustawy. Nie jest w sprawie kwestionowane, że pierwszy rachunek z tytułu świadczonych na rzecz spółki "[...]" usług - obsługi autokaru w dniach 27 sierpnia – 29 sierpnia 2002 r. A.M. wystawił po wykonaniu tej usługi, tj. w dniu [...] sierpnia 2002 r. r./ rachunek nr [...] - k.8 akt podatkowych/. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się natomiast do kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie użytego w tym przepisie przez ustawodawcę sformułowania " w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży". Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 6 ustawy podatkowej, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub ust. 4. W ocenie skarżącego okres prowadzonej sprzedaży rozpoczyna swój bieg od momentu rozpoczęcia wykonywania usługi, a nie jak przyjęły organy podatkowe od momentu jej wykonania. Z taką interpretacją, w ocenie sądu, nie można się zgodzić. Stosownie do art. 2 powołanej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. W myśl art. 4 pkt. 8 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów – rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług /.../. Zgodnie z art. 6 ust. 1, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania ( dostarczenia ), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Podstawą zaś opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie zaś do art. 27 ust. 1, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6 są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jak z powyższego wynika, wszelkie skutki podatkowe w podatku VAT ustawodawca uzależnia od dokonania określonych czynności. Dlatego w ocenie sądu trafne było przyjęcie, że gdy w przepisie art. 14 ust. 6 powołanej ustawy mowa jest o "okresie prowadzonej sprzedaży" należy przez to rozumieć odpłatne wykonywanie usług, których okres wykonywania rozpoczyna bieg z dniem wykonania usługi, a nie z momentem rozpoczęcia jej wykonywania. Dzień rozpoczęcia wykonywania usługi nie zawsze równa się z datą pierwszej sprzedaży. Warunkiem koniecznym wykonania usługi jest powstanie określonego skutku, bez którego do wykonania usługi w ogóle by nie doszło. Istotnym jest, że art. 14 ust. 6 ustawy o VAT kładzie akcent na fakt dokonywania sprzedaży, a nie na rozpoczęcie działalności i odwołuje się do wartości sprzedaży, a więc kwoty należnej z tytułu ich wykonania ( lub wielokrotności tej kwoty – art. 14 ust. 4 pkt. 2 ). Wystawienie rachunku w dniu 29 sierpnia 2002r. zgodne jest z treścią umowy zawartej przez strony oraz treścią art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest sporne, że usługa wykonana została w dniu 29 sierpnia 2002r. Wystawienie noty korygującej – k. 8 akt podatkowych w dniu 27 sierpnia 2002 r./?/ do rachunku z dnia 29 sierpnia 2002r. było niemożliwe. Zgodzić się również należy z organem podatkowym, iż zarzut strony co do naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może zasługiwać na uwzględnienie, a to z uwagi na fakt, iż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, jako że skarżący do grudnia 2002r. nie był podatnikiem podatku VAT. Podobnie bezpodstawny jest zarzut strony co do naruszenia przez organ podatkowy art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wykładania art. 87 § 3 w/w ustawy dokonana przez skarżącego, polegająca na przyjęciu, że skoro zażądano wystawienia rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru to termin wystawienia przez podatnika rachunku rozpoczyna swój bieg z chwilą otrzymania żądania wystawienia rachunku, kiedy to najwcześniej rachunek może być wystawiony, a kończy się jedynie 7 dnia po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru jest pozbawiona uzasadnienia. Zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie usługobiorcy – wystawić rachunek potwierdzający wykonanie usługi. Podatnicy, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od wykonania usługi ( art. 87 § 3 zd. 1). Termin zaś do wystawienia rachunku rozpoczyna swój bieg od dnia zgłoszenia żądania, ale w sytuacji wskazanej w zdaniu drugim art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, tzn., gdy żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru. Zastosowanie do podatnika art. 14 ust. 4 ustawy VAT prowadziłoby do rozstrzygnięcia na jego niekorzyść. W tej sytuacji uznać należało, iż zarzuty skargi pozbawione są podstaw prawnych, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a zatem działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.