I SA/Gd 761/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w G. na Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu dywidend 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2 871,40 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt jeden 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 761/03 U z a s a d n i e n i e W dniu 28.11.2001 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła zbiorcza deklaracja PIT-8A, w której płatnik "A"Sp. z o.o. zadeklarował zryczałtowany podatek dochodowy wyłącznie od dywidendy jednego ze wspólników – Pani M. B. w kwocie 26.225,70 zł, którego nie wpłacił na rachunek urzędu. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...]Urzędu Skarbowego w dniach 3-4 i 8 kwietnia 2002 r. (na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 3 kwietnia 2002 r. Nr [...]) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 ustalono, iż w dniu 4 sierpnia 2001 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki Audytorsko-Konsultingowej "B" M. B. & B. J.(obecnie "A"Sp. z o.o. [...]) podjęło uchwałę o podziale zysku za rok 1999, na podstawie której Spółka zobowiązała się wypłacić każdemu z udziałowców, tj. Pani M. B. oraz Pani B. J. dywidendę z czystego zysku w wysokości po 119.438,60 zł. Ponadto z funduszu zapasowego Pani M. B. przyznano dywidendę w wysokości 55.400 zł, a Pani B.J. – 37.700 zł. Wobec powyższego Urząd Skarbowy stwierdził, iż płatnik – "A" Sp. z o.o. [...] w G. nie dopełnił obowiązków określonych w przepisie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. nie dokonał wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od postawionych do dyspozycji wspólników dywidend w roku 2001 i w konsekwencji decyzją z dnia 29 maja 2002 r. Nr [...] określił wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 29.604,10 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 6.215,70 zł Płatnik – "A" Sp. z o.o. [...] w G., reprezentowany przez pełnomocnika P. B.J., wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zakwestionował jej zasadność i wniósł o uchylenie jej w całości. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu akt sprawy postanowieniem z dnia 20 września 2002 r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę Urzędowi Skarbowemu celem dokonania, wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji w zakresie wysokości zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oraz kwoty odsetek za zwłokę, gdyż zostały one określone w kwocie niższej niż należna. Zakwestionowana odwołaniem decyzja nie obejmowała bowiem, zdaniem Izby, swoim zakresem przedmiotowym wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od łącznej kwoty dywidend postawionych do dyspozycji obu udziałowcom. Izba zwróciła uwagę, iż zryczałtowany podatek dochodowy określono od dywidendy przyznanej Pani M. B. w pełnej wysokości tj. 174.838,60 zł, natomiast w odniesieniu do drugiego udziałowca Pani B. J. jedynie od kwoty 22.522 zł z ogólnej kwoty przyznanej dywidendy w kwocie 157.138,60 zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 października 2002 r. zmienił decyzję wydaną w dniu 29 maja 2002 r. określając wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu dywidend w kwocie 49.796,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 11.238.40 zł. Pełnomocnik Spółki wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Kwestionując zasadność tej decyzji pełnomocnik twierdziła, że Spółka "A" nie wypłaciła wspólnikom przyznanych na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Audytorsko-Konsultingowej "B" M. B. & B. J. z dnia 4 sierpnia 2001 r. kwot dywidend, a zatem w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie powstał po stronie udziałowców przychód, od którego Spółka jako płatnik zobowiązana była do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z faktem, iż Urząd Skarbowy dokonał błędnych ustaleń w zakresie prawidłowego określenia płatnikowi – Spółce "A" wysokości zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu dywidend oraz kwoty odsetek za zwłokę, tj. nie uwzględnił wszystkich zdarzeń księgowych, wynikających z karty kontowej Spółki, a w szczególności mającej miejsce w dniu 13.02.2002 r. operacji przeksięgowania kwoty 27.317,10 zł należnego zwrotu VAT za grudzień 2001 r. na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001 r., operacji wyksięgowania w dniu 22.04.2002 r. tej kwoty oraz dokonanej przez Spółkę w dniu 18.06.2002 r. na podstawie decyzji z dnia 29.05.2002 r. Nr [...] wpłaty w wysokości 32.340,40 zł – Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 maja 2003 r. Nr [...] obniżyła wynikającą z w/w decyzji z dnia 28.10.2002 r. wysokość zaległości podatkowej z kwoty 49.796,60 zł do kwoty 23.571 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień 28.10.2002 r. z kwoty 11.238,40 zł do kwoty 6.035,60 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Spółka "A" skorzystała z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty płatnika koncentrują się na kwestii "naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie zwłaszcza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 pkt 4, art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm.)", a także na kwestii "naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) polegającego w szczególności na błędnej ocenie stanu faktycznego". W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu podnosi się, iż przychód z tytułu dywidendy powstaje dopiero w momencie jej rzeczywistej wypłaty na rzecz udziałowców, a nie w momencie podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie dywidendy oraz przez odzwierciedlenie tych zobowiązań wobec udziałowca na kontach księgowych Spółki. Zdaniem skarżącej wbrew wywodom Izby zryczałtowany podatek przez skarżącą nie został pobrany, skoro ani w kasie Spółki ani na rachunku bankowym płatnika nie było kwot przeznaczonych do wypłaty należnych wspólnikom kwot z tytułu dywidendy. Ponadto w skardze zarzuca się organom pominięcie faktu, iż p. M. B. przyznane w 2001 r. dywidendy (119.438,60 zł + 55.400 zł) zostały jej faktycznie wypłacone w 2000 r. i od tych kwot został naliczony, pobrany i zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Nieuwzględnienie powyższych okoliczności prowadzi do dwukrotnego opodatkowania kwot, które podatnikowi zostały tylko raz wypłacone. Zastrzeżenia strony budzi również fakt uwzględnienia w decyzji Izby Skarbowej dokonywanych przez [...] Urząd Skarbowy bezpodstawnych operacji księgowych. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawi. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2006 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi. Dodatkowo podaje, że w sprawie I SA/Gd 2262/01 z wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2003 r. wynika, że podatek od kwot wypłaconych jako dywidenda w roku 2000, a następnie zarachowanych na poczet dywidendy określonej w uchwale Zgromadzenia z dnia 4 VIII 2001 r. został prawidłowo obliczony, pobrany i zapłacony w 2000 r. Zatem ponowne złożenie deklaracji i opodatkowanie tych kwot okazało się bezpodstawne, w rezultacie czego skarżąca dokonała korekty złożonej deklaracji PIT-8A z dnia 23 XI 2001 r. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może się ostać, choć nie wszystkie zarzuty skargi są trafne. Otóż stosownie do treści art. 27 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) płatnik, w zakresie przewidzianym w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej, jak również za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków. W świetle art. 30 § 1 powołanej ustawy w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość podatku nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika. W rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Konkretyzacja powyższego obowiązku – jak trafnie stwierdza Izba – na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) znajduje odzwierciedlenie w treści art. 41 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 1a, na podstawie którego osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia gier i zakładów wzajemnych są obowiązani jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, w myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na płatniku ciąży obowiązek przekazania kwot zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano ten podatek, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie zbiorcza deklaracje według ustalonego wzoru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na podstawie podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Audytorsko-Konsultingowej ,,B" M. B. & B.J. Sp. z o.o. w G. w dniu 4 sierpnia 2001 r. uchwały Nr 2 o podziale zysku za rok 1999 Spółka zobowiązała się wypłacić każdemu z udziałowców, tj. Pani M. B. oraz Pani B. J. dywidendę z czystego zysku w wysokości po 119.438,60 zł. Ponadto z funduszu zapasowego Pani M. B. przyznano dywidendę w wysokości 55.400 zł, a Pani B. J.– 37.700 zł. Z przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli podatkowej i załączonych do akt dokumentów księgowych, wynika, że Spółka określiła wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu należnych wspólnikom dywidend na łączną kwotę 49.796,58 zł. Podatek ten zgodnie z przyjętym przez Spółkę na rok 2001 zakładowym planem kont został zaksięgowany w dniu 31.08.2001 r. na koncie nr 220-6, tj. na koncie właściwym dla rozrachunków z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidend. W sprawie bezsporne jest, że przyznana i zaksięgowana na koncie Pani M. B. dywidenda w wysokości 148.614,81 zł została w całości przez Spółkę rozliczona w sierpniu 2001 r. z kwotami pobranymi przez w/w udziałowca w 2000 r. i w 2001 r. Natomiast w odniesieniu do Pani B. J. w dniu 23 listopada 2001 r. Spółka na podstawie dowodu wypłaty wypłaciła jej tytułem dywidendy kwotę 1,980 zł, zaś na podstawie polecenia księgowania – PK Nr 5/11 z dnia 23.11.2001 r. dokonała rozliczenia przysługującej Spółce wobec wspólnika wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w wysokości 17.163,68 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia stanu faktycznego Izba stwierdza, że przyznane udziałowcom – Pani M. B. i Pani B. J. na mocy podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Audytorsko-Konsultingowej "B" M. B. & B. J. w dniu 04.08.2001 r. uchwały Nr 2 dywidendy zostały postanowione do ich dyspozycji, a tym samym stanowią przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik wprawdzie obliczył i pobrał zryczałtowany podatek dochodowy, lecz go nie zadeklarował i nie dokonał jego wpłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w zakreślonym ustawą terminie. Zasadność przyjętego przez Izbę Skarbową stanowiska w przedmiocie powstania po stronie udziałowców przychodu z tytułu dywidendy w momencie postawienia jej kwot do dyspozycji podatników, nie zaś w dniu wypłaty należności z tytułu udziału w zysku osoby prawnej potwierdza, zdaniem Izby, literalne brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. l pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższy pogląd, w ocenie sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy byłby prawidłowy, gdyby istotnie Spółka dysponowała należną wspólnikom kwotą dywidendy tj. gdyby środki te posiadała na rachunku bankowym. Tymczasem niesporne jest, że skarżąca należną wspólnikom kwotą dywidendy nie dysponowała co skutkowało tym, iż nie tylko nie mogła dokonać faktycznej wypłaty, ale i nie mogła wspomnianych wyżej kwot postawić do dyspozycji wspólników. Same operacje księgowe, wbrew wywodom Izby, nie mogą być utożsamiane z postawieniem przychodu do dyspozycji podatnika. W takim bowiem stanie faktycznym podatnikowi przysługuje jedynie roszczenie wobec Spółki o wypłatę należnej im dywidendy, natomiast roszczenie takie nie jest jeszcze przychodem w rozumieniu cyt.w. przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy nadto zwrócić uwagę, iż z treści cyt. na wstępie przepisu art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 1a tej ustawy wynika, że skarżąca jako płatnik obowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułu dywidendy. Zatem aby stwierdzić, czy na skarżącej Spółce ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidendy, należy odpowiedzieć na pytanie czy, kiedy i w jakiej wysokości dywidendy zostały wspólnikom wypłacone. Z akt sprawy wynika, że należną p M.B. dywidendę za rok 1999 w łącznej wysokości 174.838,60 zł skarżąca Spółka rozliczyła w ten sposób, iż na poczet tej dywidendy zaliczyła pobraną od Spółki przez p. B. bez tytułu prawnego na przestrzeni 2000 r. łącznie kwotę 124.119 zł oraz zakupiony od Spółki samochód za kwotę 47.090 zł. Łącznie rozliczono kwotę 171.209 zł. Zatem dzień dokonania powyższego rozliczenia uznać, zdaniem sądu, należy za dzień dokonania wypłaty p. B. należnej jej dywidendy rodzący po stronie skarżącej Spółki, jako płatnika, obowiązek pobrania – stosownie do treści art. 41 ust. 4 pkt 2 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanego podatku dochodowego i dokonania jego wpłaty do właściwego Urzędu Skarbowego w terminie określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. W tym miejscu należy od razu zwrócić uwagę, iż bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest podnoszona w skardze okoliczność pobrania i odprowadzenia przez skarżącą Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku od kwot wypłacanych p. B. w 2000 r., skoro prawo do dywidendy za 1999 r., powstała w 2001 r. W sprawie I SA/Gd 2262/01 NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2003 r. oddalając skargę skarżącej Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wyraźnie stwierdził, że Ordynacja podatkowa zarówno w art. 72 jak i w art. 79 rozgranicza nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika i możliwość dochodzenia jej zwrotu przez płatnika – od zapłaconego podatku przez podatnika (art. 72 § 1 pkt 1) i dochodzenia jej zwrotu podatnikowi (art. 79 § 1 oraz § 2 pkt 1). W w/w sprawie sąd stwierdził, iż po stronie płatnika nie zaistniała nadpłata, skoro pobrał on od podatników zaliczki na wspomniany podatek w prawidłowej wysokości, wysokość taką zadeklarował i wpłacił Urzędowi Skarbowemu. Gdy chodzi o drugiego wspólnika tj. p. B. J. bezsporne jest, że z należnej jej za 1999 r. dywidendy w łącznej wysokości 157.138,60 zł skarżąca Spólka dnia 23 XI 2001 r. wypłaciła p. J. kwotę 1.980 zł oraz na poczet w/w dywidendy rozliczyła w dniu 23 XI 2001 r. pobraną przez p. J. pożyczkę w kwocie 17.163,68 zł. Mając zatem na względzie cyt.w. przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca Spółka, jako płatnik, obowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty łącznie 19.143,68 zł, gdyż tylko tę kwotę uznać należy jak o faktycznie wypłaconą i rozliczoną na poczet należnej za 1999 r. p. J. dywidendy. Reasumując stwierdzić należy, iż w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. płatnik obowiązany był pobrać od podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej podatnikowi (bądź skompensowanej) lub faktycznie postawionej do dyspozycji podatnika (a nie jedynie zaksięgowanej na koncie podatnika). Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.