I SA/Gd 942/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 123,20 (sto dwadzieścia trzy 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 942/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącemu M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 5.419,50 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 2.100 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 979,50 zł. Jak podała Izba Skarbowa skarżący w zeznaniu podatkowym za rok 2000 zadeklarował do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem renty w łącznej wysokości 7.000 zł, ustanowione na rzecz dwóch osób – A. K. oraz A. K. W ocenie Izby Skarbowej podzielającej w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia tych świadczeń od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 2b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód podatnika ustalony po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wymaganym treścią przytoczonego przepisu tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy Kodeksu cywilnego w art. 903-907 (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W rozumieniu art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do świadczeń określonych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, zarówno na czas określony jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., sygn. akt III SA 539/99). Należy więc badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy (wyrok NSA sygn. akt III SA 177/99). Organ odwoławczy podkreślił, iż dla poprawnej kwalifikacji zawartych umów niezbędne jest zbadanie przyczyny prawnej ich zawarcia. W celu zbadania rzeczywistej przyczyny ustanowionej renty, należy posłużyć się posiłkowo (z uwagi na brak definicji legalnej w tym zakresie) definicją renty, zawartą w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 1996, zgodnie z którą rentą jest okresowe lub dożywotnie świadczenie pieniężne, zapewniające osobie uprawnionej środki utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. W ocenie tut. Izby podstawowym celem, dla którego umowa renty może być zawarta, jest więc zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych, w których nie może ona zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb własnymi siłami. Odnosząc się do umowy renty ustanowionej w dniu 02.02.2000 r. na rzecz A. K. Izba wskazała, że umowa ta nie wskazywała przyczyny jej zawarcia. Z protokołu przesłuchania świadka A. K. sporządzonego w dniu 11 lutego 2002 r. wynika, iż świadczenie zostało przeznaczone na sfinansowanie wydatków związanych z kształceniem na drugim roku studiów dziennych. Według zeznań świadka rodzice, na których utrzymaniu pozostawała wówczas rentobiorczyni, byli w stanie sfinansować jedynie czesne w wysokości 275 zł miesięcznie. Natomiast pozostałe wydatki tj. opłata za wynajem pokoju, zakup biletów komunikacji miejskiej i kolejowej, koszty kserokopii itp. pokrywane były ze środków uzyskanych od brata w tym przypadku rentodawcy. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż A. K. w rozpatrywanym roku podatkowym nie uzyskała żadnych dochodów i w związku z tym faktem pozostawała na utrzymaniu rodziców. Z analizy zeznania podatkowego Państwa A. i B. K. (rodziców rentobiorczyni) wynika, iż średnie miesięczne ich dochody w 2000 roku wynosiły ok. 6.000 zł, co pozwala sądzić, iż pod względem finansowym byli w stanie zaspokoić potrzeby córki związane ze studiowaniem. Izba Skarbowa podkreśliła również, iż w rozpatrywanym roku podatkowym Państwo A. i B. K. przekazali na rzecz osób trzecich świadczenia pieniężne w wysokości 4.200 zł (wysokość tych świadczeń znacznie przewyższa kwotę świadczeń otrzymaną przez ich córkę od M. K.). W tym stanie faktycznym Izba Skarbowa wywiodła, iż nie istniała faktyczna causa (przyczyna) uzasadniająca ustanowienie przedmiotowej renty. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził ponadto fakt, iż świadczenie na rzecz A. K. ustanowione było w takiej wysokości, która w 2000 roku nie wywoływała obowiązku zapłaty podatku dochodowego (tj. 2.295,80 zł). Renta została ustanowiona w łącznej wysokości 2.100 zł. Odnosząc się do renty ustanowionej w dniu 17.06.2000 r. na rzecz A. K. Izba Skarbowa wywiodła, że pomimo, iż przedmiotowa umowa renty czyni zadość przepisom art. 903-907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, to jednak wypłacona przez skarżącego kwota nie podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w ocenie Izby Skarbowej, istnieją przesłanki do uznania przedmiotowej umowy za pozorną czynność prawną, która miała na celu obejście prawa. Według zeznań A. K., przesłuchiwanej w charakterze świadka, przyczyną zawarcia przedmiotowej umowy było finansowe wspomożenie w procesie leczenia rentobiorczyni. Ze względu na zły stan zdrowia zmuszona była poddać się operacji, której przybliżony koszt wynosił 5.000 zł. Wysokość świadczenia ustalono w ten sposób, aby pokrywała koszty związane z leczeniem (łącznie 4.900 zł). W sprzeczności jednakże z umową renty zawartą w dniu 17 czerwca 2000 r., a także poświadczeniem odbioru poszczególnych rat renty pozostaje, w ocenie Izby Skarbowej, stwierdzenie A. K. złożone do protokołu sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 23.05.2002 r., iż: "operacja była planowana na sierpień, dlatego też umowa renty i ostatnia rata płatności przypadała na sierpień 2000 r." podczas gdy z umowy wynika, że została zawarta 17 czerwca 2000 r. w kwocie 4.900 zł płatna w siedmiu miesięcznych ratach począwszy od czerwca do 31 grudnia 2000 r., gdzie każdorazowy odbiór raty potwierdzony został własnoręcznym podpisem. Izba Skarbowa zaznaczyła także, iż w 2000 r. rentobiorczyni kontynuowała studia, które opłacali rodzice. Biorąc pod uwagę, iż pracę na podstawie umowy zlecenia Pani A. K. podjęła dopiero w czerwcu 2000 r. i z tego tytułu uzyskała dochód w wysokości 8.500,80 zł uznać należy, iż nie była w stanie utrzymywać się samodzielnie zatem wciąż pozostawała na utrzymaniu rodziców. Nie bez znaczenia dla oceny ustanowionego świadczenia pozostawała zatem okoliczność, że rodzice rentobiorczyni S. i E. K. w 2000 r. uzyskali dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości powyżej 200.000 zł. Ich sytuacja finansowa nie wskazywała zatem na brak zdolności do ponoszenia świadczeń o charakterze alimentacyjnym wobec swojej córki, która w 2000 r. nie posiadała jeszcze samodzielności zawodowej (kontynuowała studia), a nadto wymagała odpłatnej opieki lekarskiej (operacja). Jak podała Izba Skarbowa S. i E. K. przekazali w tym samym okresie tytułem darowizn kwotę 21.500 zł, którą w zeznaniu rocznym odliczyli od dochodu przed opodatkowaniem, co potwierdza posiadanie przez nich wolnych środków finansowych i dysponowania nimi na dowolne cele. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w świetle przytoczonych przepisów pozwoliły, w ocenie Izby Skarbowej uznać, że rzeczywistym motywem nazwania umów z dnia 02.02.2000 r. oraz z dnia 17.06.2000 r. umowami renty był zamiar obejścia prawa w celu uzyskania korzyści wynikających z odliczenia kwot wypłaconego świadczenia od dochodu podatnika, skutkujących obniżeniem zobowiązania podatkowego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), - art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą i błędną interpretację, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez brak wskazania dowodów wskazujących na pozorność zawartej umowy renty, - art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z uchybieniem art. 200 § 1 tej ustawy, poprzez nie wezwanie skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zawarte umowy renty spełniają warunki pozwalające na ich odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem. Skarżący nie zgadza się z oceną wyrażoną przez Izbę Skarbową, iż w obu przypadkach nie istniała causa prawna ustanowionych rent. Jak podkreślił skarżący w przypadku zawarcia umowy renty nieodpłatnej należy uznać, że celem prawnym przysporzenia jest tzw. causa donandi. Skarżący także podniósł, że Izba Skarbowa nie wykazała istnienia dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, iż umowa renty ustanowionej na rzecz A. K. była czynnością prawną pozorną. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa przyznała, iż dopuściła się tego naruszenia, jednak w jej ocenie nie miało ono wpływu na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono wyłącznie jeden dodatkowy dowód, jakim było przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, a w szczególności art. 190 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek zarzut naruszenia przepisu art. 190 zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie był podnoszony w złożonej skardze, to jednak zważywszy na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, niezależnie od żądań i zarzutów skargi. Otóż stwierdzić należy na wstępie, że Sąd podziela ugruntowane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powtórzone przez Izbę Skarbową stanowisko, iż w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wymierza decydujący wpływ na jej ważność. Przy czym jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie organy podatkowe uprawnione są do prawnopodatkowej oceny skutków umów cywilno-prawnych. Postępowanie zmierzające do wyjaśnienia faktycznego celem przysporzenia majątkowego jakim jest ustanowienie renty, pozwalające na dokonanie prawno-podatkowej oceny skutków zawartych umów musi jednak zostać przeprowadzone w zgodzie z zasadami postępowania wyrażonymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest dyspozycja art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową tego przepisu stwierdzić należy, iż z jego treści wynika, iż strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej ograniczenia takiego nie można stosować w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym było prowadzone postępowanie dowodowe, nawet w ograniczonym zakresie sprowadzającym się do przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie przesądziło o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. O konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziło natomiast stwierdzone przez Sąd z urzędu naruszenie przepisu art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej ustanawia również gwarancje realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przy czym naruszenie obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków jest kwalifikowanym naruszeniem prawa procesowego, które jest podstawą wznowienia postępowania. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, iż organy podatkowe dokonały oceny prawnopodatkowych skutków umów rent zawartych przez skarżącego opierając się w głównej mierze na dowodach w postaci zeznań świadków, A. K. oraz A. K. Jednocześnie w aktach strony brak jest potwierdzenia, iż skarżący został powiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania A. K.. Stwierdzone uchybienie, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – skarżący nie zawiadomiony o terminie przesłuchania świadka został bowiem pozbawiony prawa do uczestniczenia w tym przesłuchaniu, a w konsekwencji prawa do zadawania pytań oraz składania wyjaśnień w kontekście złożonych przez świadka zeznań, musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe powinny po raz wtóry zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania A. K., przy zapewnieniu praw należnych stronie postępowania, a następnie dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Przy czym przed wydaniem decyzji konieczne będzie umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy. AR