I SA/Wr 1304/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił spółce z o. o. A w L. (obecna nazwa - A) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł od zaliczek na podatek. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za okres trwający od dnia [...]r., do dnia [...]r. spółka wykazała stratę w wysokości [...]zł. Przeprowadzona następnie kontrola wykazała, iż podatnik nie ewidencjonował wszystkich przychodów, a mianowicie przychodu z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz części przychodów z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze cesji. Gdy idzie o przychody z realizacji wierzytelności, to spółka z tego tytułu wykazała w ewidencji rachunkowej kwotę [...]zł. Tymczasem ze sporządzonego na potrzeby kontroli "Wykazu zawartych w 1999 r. umów cesji wierzytelności i ich rozliczenia z dłużnikami i cedentami" faktycznie spłacone przez dłużników kwoty wierzytelności wyniosły [...]zł, z czego [...]zł z tytułu spłaty długów głównych, zaś [...]zł jako przypadające od nich odsetki. Analizując umowy, na podstawie których spółka (cesjonariusz) nabyła wierzytelności od dotychczasowych wierzycieli (cedentów) skonkludował organ, że po stronie spółki powstały przychody w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużników wierzytelności, natomiast kosztem uzyskania tych przychodów były kwoty przekazywane cedentom i w momencie ich faktycznej wypłaty. Przyjmując zatem przedstawione wnioski uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego, że spółka nie wykazała przychodu podatkowego w wysokości [...]zł ([...]zł minus [...]zł), zaś koszty tego przychodu zostały zaniżone o [...]zł. Pozostała kwota zaniżenia przychodu odpowiadała wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego w postaci darmowego korzystania z samochodu Ford Mondeo na podstawie umowy użyczenia zawartej przez spółkę z A. W.. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalił organ przyjmując za podstawę odpisy amortyzacyjne, jakie byłyby dokonywane, gdyby wskazany składnik majątkowy stanowił u podatnika środek trwały, co w efekcie dało kwotę przychodu [...]zł. Nadto stwierdził jeszcze Naczelnik Urzędu Skarbowego zawyżenie kosztów podatkowych o: kwotę [...]zł, odpowiadającą Sygn. akt I SA/Wr 1304/04 różnicy podatku naliczonego nad należnym, podlegającą rozliczeniu w kolejnym okresie; kwotę [...]zł odpisów amortyzacyjnych dokonanych niezgodnie z przepisami wykonawczymi; kwotę [...]zł wydatków na reprezentacje i reklamę, przekraczającą wyznaczony przez ustawę podatkową limit. Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie zarzucając, iż wbrew ustaleniom organu I instancji przychodem podatkowym nie są kwoty spłaconych przez dłużników należnosci, lecz różnica pozostająca w spółce po rozliczeniu ściągniętej wierzytelności z dotychczasowym wierzycielem, zgodnie z umową cesji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia [...]r., nr [...]uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części określającej odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy i w to miejsce określił je w nowej, mniejszej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy dokonał charakterystyki zawieranych przez spółkę umów, na podstawie których nabywała wierzytelności podkreślając w szczególności, że określały one zasady i terminy rozliczeń finansowych pomiędzy stronami, a mianowicie, że rozliczenie nastąpi dopiero w przypadku skutecznej windykacji całości lub części zadłużenia, a także iż cesjonariusz wypłaci cedentowi należne mu kwoty dopiero po tym, jak dłużnik dokona spłaty długu, przy czym wypłata dla cedenta miała być pomniejszona o przysługujące cesjonariuszowi wynagrodzenie. Przytoczył również organ, ze spółka mogła dokonać zwrotu wierzytelności cedentowi w przypadku jej nieskutecznej egzekucji. Z postanowień tych Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, ze przelew wierzytelności następował odpłatnie, skoro kontrakty określały wysokość wynagrodzenia z tego tytułu. Konstatacja w tym zakresie posłużyła mu do konkluzji, że spółka na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskiwała przychód w dacie faktycznego otrzymania świadczenia na poczet przejętych wierzytelności. Podkreślił organ, że w przypadku nabycia wierzytelności jej nominalna wartość nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, albowiem pomimo że nabywca staje się wierzycielem, to do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje przychodu. Reasumując stwierdził organ, że spółka uzyskiwała przychód w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika, natomiast koszt tego przychodu stanowiła kwota podlegająca wpłacie na rzecz cedenta w momencie jej faktycznego przekazania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie Sygn. akt I SA/Wr 1304/04 art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że osiągnęła przychód w momencie i wysokości odpowiadających faktycznie zrealizowanym wierzytelnościom, podczas gdy treść wewnętrznego stosunku prawnego ukształtowanego umowami cesji wierzytelności wskazywała, że należnością - przychodem spółki było wynikające z tych umów wynagrodzenie. Konsekwentnie z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy organy podatkowe ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodu, zaliczając tu należności wypłacone pierwotnym wierzycielom (cedentom). Dalej skarżąca zarzuciła uchybienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy na skutek uznania, że uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci korzystania z samochodu Ford Mondeo, gdy tymczasem obciążał ją ciężar kosztów związanych z utrzymaniem tego samochodu. Obok tego podniosła strona, że z naruszeniem art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej wątpliwości jakie pojawiły się w sprawie zostały rozstrzygnie te na jej niekorzyść. Domagała się spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Przedmiotem sporu było określenie zasad według których należało kwalifikować przychody spółki związane z realizacją wierzytelności przelanych na nią na podstawie stosownych umów, zawartych z dotychczasowymi wierzycielami. Organy podatkowe utrzymywały, że spółka uzyskiwała przychody w momencie faktycznej spłaty wierzytelności przez dłużników, natomiast skarżąca twierdziła, że jej przychodem było jedynie wynagrodzenie należne za doprowadzenie do wykonania zobowiązania przez dłużnika. Według art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej "ustawą PDOP", przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (pkt 2), wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (pkt 3), czy także wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek (kredytów), które, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych albo na które utworzono rezerwy Sygn. akt I SA/Wr 1304/04 zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pkt 4). Jednocześnie na podstawie ust. 3 art. 12 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Widać z powyższego, że ustawa podatkowa definicję przychodu zastąpiła wymienieniem niektórych jego postaci, jak również wskazaniem sytuacji, w jakich przychód występuje. Na tym tle w orzecznictwie wyrażono słuszne zapatrywanie, że pojecie przychodu należy odnieść jedynie do takich przypadków, które mają charakter pewnych trwałych przysporzeń z punktu widzenia majątku podatnika. W wyroku z dnia 15.05.1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (sygn. akt SA/Sz 1305/97, publ. LEX nr 35950). Podobnie w wyroku z dnia 23.11.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy PDOP, do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (sygn. akt III SA 3382/2002, publ. POP nr 1/2005). W sprawie administracyjnej nie było sporne, że spółka otrzymywała określone kwoty pieniężne tytułem realizacji wierzytelności, jakie nabyła na podstawie szeregu przelewów, dokonanych w oparciu o umowy zawarte z dotychczasowymi wierzycielami (cedentami). Stwierdzić jednakże należy, że uzyskiwanie przez skarżącą środków pieniężnych nie przesądzało jeszcze uznania przychodu podatkowego z tego tytułu, albowiem - jak to już powyżej zostało wskazane - należało najpierw rozstrzygnąć, czy przysporzenia te były definitywne, czy też nie. W tym zaś zakresie istotne było określenie charakteru umów stanowiących podstawę przelewów (cesji). Trzeba bowiem odnotować, że w następstwie przelewu (cesji) dochodzi do przejścia wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Jednakże przelew musi mieć swoją przyczynę, która zresztą rozstrzyga o ważności samego przelewu (art. 510 § 2 K.c.). Z tego punktu widzenia podstawą cesji może być sprzedaż wierzytelności, jej darowizna, albo też inna Sygn. akt I SA/Wr 1304/04 umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności (art. 510 § 2 K.c. wskazuje też na inne zdarzenia prawne będące podstawą cesji wierzytelności). W praktyce obrotu gospodarczego za pomocą przelewu mogą być zaspokajane różne potrzeby uczestników tego obrotu. Z tej perspektywy wyróżnia się najczęściej: przelew dla zabezpieczenia (cesja fiducjarna), przelew w celu ściągnięcia (celem inkasa) i factoring (J.P. Naworski, Przelew powierniczy i skuteczność przelewu ekspektatywy wierzytelności, Mon. Prawniczy nr 5/1998, s. 185). W wyroku z dnia 21.10.1999 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że przelew w celu ściągnięcia (inkasa) ma charakter czynności powierniczej (sygn. akt I CKN 111/99, publ. OSNC z. 4/2000, poz. 82). Dokonując dalej charakterystyki tej czynności wskazał Sąd, iż konstrukcja przelewu powierniczego przeniesienia wierzytelności w celu jej ściągnięcia polega na tym, że wierzyciel na podstawie stosunku wewnętrznego (z reguły umowy zlecenia) z inną osobą, zamiast udzielenia jej pełnomocnictwa, przelewa wierzytelność na zleceniobiorcę (cesjonariusza), który zobowiązuje się ściągnąć wierzytelność od dłużnika i wydać wierzycielowi uzyskane świadczenie. W takim przypadku zleceniobiorca (cesjonariusz) działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia, na rachunek zleceniodawcy. Dodać jeszcze tylko należy, iż w innym wyroku Sąd Najwyższy podniósł, że ze względu na to, iż w umowie leżącej u podstaw przelewu inkasowego jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania zapłaty, na co składają się nie tylko czynności prawne lecz także działania innego rodzaju - podstawę przelewu z zasady nie stanowi umowa zlecenia, lecz nienazwana umowa o świadczenie usług (wyrok z dnia 27.06.2001 r., sygn. akt II CKN 602/00, publ. OSNC z. 2/2002, poz. 28). Podzielając drugie z przedstawionych stanowisk gdy chodzi o charakter umowy stanowiącej z reguły podstawę przelewu inkasowego należy wskazać, że w takim przypadku po stronie cesjonariusza przychodem podatkowym nie będą kwoty ściągniętych należności od dłużników, które podlegają przekazaniu poprzednim wierzycielom (cedentom). Przychodem będą kwoty stanowiące zapłatę za podjęte przez niego (cesjonariusza) działania wydobywcze, także wtedy gdy wynagrodzenie zostanie ustalone jako procent od ściągniętej kwoty i uiszczone w formie kompensaty z kwotą ściągniętego długu, podlegającego wypłacie na rzecz usługodawcy (cedenta). Jeżeli nadto podejmowane przez cesjonariusza działania wchodzą w zakres wykonywanej działalności gospodarczej, to przypadające mu wynagrodzenie z tego tytułu będzie przychodem o jakim mowa w art. 12 ust. 3 ustawy PDOP. Należy ubocznie Sygn. akt I SA/Wr 1304/04 zwrócić uwagę, że także w przypadku, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu wierzytelności, na powiększenie swojego majątku, tak ażeby dla siebie uzyskać świadczenie będące przedmiotem tej wierzytelności - przychody z tego tytułu, odpowiadające wartości nominalnej wierzytelności, będą przychodami należnymi, wskazanymi w treści przywołanego przed chwilą przepisu (art. 12 ust. 3). Widać z powyższego, że sam tylko "wpływ" środków pieniężnych nie musi oznaczać uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy dochodowej. Jak już wcześniej zasygnalizowano, istotne jest jaka była podstawa (przyczyna) owego "wpływu", a przez to - czy wyrażone w ten sposób przysporzenie majątkowe ma charakter definitywny (trwały). Na określenie momentu przychodu będzie miało również znaczenie to, czy chodzi o przychody z działalności gospodarczej, czy też nie. Analiza treści zaskarżonych rozstrzygnięć dowodzi, że organy skarbowe zaniechały oceny stanu faktycznego z przedstawionej przed chwilą perspektywy. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ odwoławczy postanowienia umowne odnoszące się do zasad przekazywania "wyegzekwowanych" pieniędzy pierwotnym wierzycielom, jak również sposobu zapłaty za podjęte czynności wydobywcze - uznał za dotyczące określenia należności za przeniesienie wierzytelności. Stanowisko w tym zakresie, jako mające istotny wpływ na dalszą ocenę charakteru transakcji (której to oceny nota bene również zabrakło), nie mogło się sprowadzać jedynie do zakomunikowania stronie samej konkluzji, że "spółka odpłatnie nabywała wierzytelności" (str. [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wiersz [...]od góry). Na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy dysponuje swobodną oceną zebranego materiału dowodowego. Jednakże słusznie w orzecznictwie zwrócono uwagę, że zasada ta nie oznacza, iż organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13.06.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969). Należy zatem wskazać, że w przedstawionych powyżej okolicznościach uzasadnione było także postawienia zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wobec Sygn. akt I SA/Wr 1304/04 zdawkowego, nie uzasadnionego szerzej stanowiska organu podatkowego, nie można było stwierdzić, że materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy został należycie zgromadzony i rozpatrzony. Jak już powyżej wskazano, określenie skutków podatkowych przelewu wierzytelności i ich realizacji winno poprzedzać wnikliwe rozpoznanie charakteru stosunku prawnego leżącego u podstaw cesji. W sprawie podatkowej istotne było to, czy spółka nabywała wierzytelności dla siebie, by powiększyć w ten sposób swój majątek i stworzyć możliwość realizacji na swoją rzecz tych wierzytelności, czy też wierzytelności nabywała, ażeby móc je wyegzekwować dla dotychczasowych wierzycieli (cedentów). W tym drugim bowiem przypadku nabycie wierzytelności (przelew inkasowy), czy też jej faktyczne zaspokojenie nie mogło być uznane za trwałe przysporzenie rodzące skutki podatkowe, tak jak to już powyżej zaznaczono charakteryzując przychody podatkowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pod tym kątem zobowiązany jest dokonać oceny zapisów umownych jak i innych okoliczności faktycznych, które pozwolą mu na interpretację treści składanych oświadczeń woli. W odniesieniu do drugiego ze spornych zagadnień, a mianowicie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, organy podatkowe zasadnie uznały, że umowa z dnia [...]r. była umową użyczenia i tego jej charakteru - wbrew twierdzeniom skargi - nie zmieniała okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania rzeczy w okresie jej używania. Wydatki bowiem tego rodzaju nie stanowią odpłaty, nie są ekwiwalentem za świadczenie użyczającego. Natomiast z naruszeniem art. 12 ust. 6 ustawy PDOP organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia, albowiem pośród wskazanych tam sposobów ustalania tej wartości nie wymieniono równowartości odpisów amortyzacyjnych. Stwierdziwszy zatem naruszenie art. 12 ust. 6 ustawy PDOP, jak również art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania rozstrzygnięcia administracyjnego orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.