I SA/Wr 486/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2006 r. sprawy ze skargi H. i J. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 2.751, 20 zł (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt jeden złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...], zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji - odmiennie niż to uczynili podatnicy w zeznaniu podatkowym - dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Nieprawidłowości wynikały z ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę cywilną A J.T. i R. T., w której J. T. był wspólnikiem. Zakwestionowano bowiem ujęcie w kosztach uzyskania przychodów spółki wydatki na łączną kwotę [...]. Z czego przedmiotem sporu między stronami są wydatki z tytułu zakupu materiałów budowlanych i usług obcych związanych z ulepszeniem budynku biurowego położonego w L. przy ul. J. [...] w wysokości [...] oraz zapłata z tytułu czynszu najmu za okres styczeń – grudzień 2000r. w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]Nr [...] wskazał, iż w [...]Państwo J. i H. T. oraz Państwo R. i R. T. dokonali zakupu – aktem notarialnym Repetytorium A nr [...] - na prawach współwłasności łącznej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa B w L. położonej w L., ul. J. [...]. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gospodarstwa Rolnego G. J. i R. T. z/s w L. ul. J. [...]. Na podstawie umowy najmu – dzierżawy z dnia [...] obowiązującej od 1 stycznia 1997 r. zawartej pomiędzy Gospodarstwem Rolnym G. J. i R. T. jako wynajmującym, a Przedsiębiorstwem A s.c. J. i R. T. w U. jako najemcą, wynajmujący ustanowił prawo użytkowania części nieruchomości zabudowanej tj. ośmiu pomieszczeń biurowych w budynku administracyjnym, kiosku i pomieszczeń magazynowych o łącznej powierzchni [...] m² położonych w L. przy ul. J. [...] na rzecz s.c. A. Strony uzgodniły czynsz w wysokości [...]/netto/ miesięcznie, a na podstawie aneksu nr 1 z dnia [...] podwyższono czynsz najmu do kwoty [...] /brutto/. Organ pierwszej instancji dokonując oceny umowy najmu – dzierżawy zawartej pomiędzy – Gospodarstwem Rolnym J. i R. T., G., z którego dochód z działalności rolniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przedsiębiorstwem Handlowo – Zaopatrzeniowym A s.c. J. T., R. T. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu wspólników z tej działalności, stwierdził, iż przedmiotowa umowa nie wywołuje skutków prawnych, albowiem stroną czynności prawnej dotyczącej majątku wspólnego są wszyscy wspólnicy i nie można skutecznie dokonać takiej czynności prawnej pomiędzy wspólnikami, a spółką ponieważ po obu stronach takiej czynności stoją te same osoby. W związku z powyższym nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] stanowiącej zapłatę tytułu czynszu najmu za okres styczeń – grudzień 2000 r. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji na podstawie wewnętrznego postanowienia należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych zarówno Gospodarstwa Rolnego, jak i PHZ A odpowiednio poszczególne składniki majątkowe (odpowiadające im wartości) użytkowane dla potrzeb poszczególnych rodzajów działalności – rolniczej i gospodarczej. Jednocześnie dokonano oceny poczynionych wydatków zaliczonych przez spółkę cywilną do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, iż w 2000 r. zakres prac obejmował modernizację I piętra, parteru, w tym: modernizacji pomieszczenia biurowego, łazienki, korytarza, sieni, przebudowy świetlicy na salę konferencyjną oraz wykonanie prac ogólnobudowlanych związanych z ociepleniem całego budynku biurowego, kominów i cokołu. W ocenie organu pierwszej instancji poniesione przez spółkę cywilną nakłady w kwocie [...] z uwagi na rzeczywisty zakres rzeczowy robót miały charakter inwestycyjnych, mających na celu modernizację obiektu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i po powiększeniu wartości początkowej obiektu mogą być rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Wskazano bowiem, iż w wyniku wykonanych prac budowlanych w stosunku do stanu z dnia przekazania obiektu do użytkowania poprawie uległy: warunki korzystania, bezpieczeństwo, funkcjonalność i estetyka obiektu biurowego poprzez modernizację parteru, nowe rozmieszczenie okien, wykonanie od podstaw ganku, wykonanie ocieplenia budynku i kominów oraz nowej elewacji wraz z malowaniem, zamontowanie szyb antywłamaniowych, zmniejszenie kosztów związanych eksploatacją obiektu poprzez ocieplenie budynku, wymianę rur na miedziane w instalacji centralnego ogrzewania, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej na nową PCV wraz ze zmniejszeniem ilości okien i drzwi. Jednocześnie uwzględniając fakt, iż w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono w 2000 r. w spółce cywilnej A zwrotu lub innej rekompensaty wydatków inwestycyjnych związanych z udziałem w modernizacji biura lub obiektu w części zajmowanej i przypadającej na Gospodarstwo Rolne, urząd Skarbowy dokonał rozliczenia przedmiotowych wydatków na część przypadającą na s.c. A i Gospodarstwo Rolne G. Stąd też w kwocie [...] , kwotę [...] nie uznano za koszt uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż powinna ona zwiększyć wartość początkową budynku administracyjnego w części użytkowanej przez s.c. A, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. i stanowić podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast kwotę [...] nie uznano za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż powinna być ona rozliczona na rzecz Gospodarstwa Rolnego G., albowiem nie dotyczy działalności prowadzonej przez s.c. A. Podniesiono, iż uznano za koszt uzyskania przychodów kwotę w wysokości [...] czyli wydatki, które miały charakter odtworzeniowy. W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...] podatnicy wskazali na sprzeczności w ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że nakłady budowlane mają charakter inwestycyjny. Wskazano, że wydatki takie należy uznać za remont, gdyż w wyniku przeprowadzonych prac nie uległo zmianie przeznaczenie budynku, poprawiona została estetyka i funkcjonalność budynku, a co za tym idzie poprawa zewnętrznego wizerunku firmy, co było niezbędne dla dalszego prowadzenia działalności. Zdaniem podatników wymiana części zużytych w trakcie normalnej eksploatacji na nowe, także z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest tylko remontem. Wskazano, ze stosownie do umowy najmu to na s.c. A ciążył obowiązek pokrycia kosztów remontu budynku, naprawy instalacji co, wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, bez obciążania kosztami Gospodarstwa Rolnego G. Natomiast odnośnie stanowiska Urzędu Skarbowego, że umowa najmu-dzierżawy jest nieważna z mocy prawa. Zdaniem podatników Urząd mylnie uzasadnia, że po obu stronach czynności stoją te same osoby nie biorąc pod uwagę faktu, że właścicielami obiektu wynajmowanego są cztery osoby: J. T., H. T., R. T. i R. T. natomiast wspólnikami spółki cywilnej są J. T. i R. T., umowa została sporządzona zgodnie z kodeksem cywilnym i zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym, co daje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu czynszu najmu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie kwalifikacji poniesionych wydatków jako wydatków o charakterze inwestycyjnym. Podniesiono, iż przedstawiony w sposób wybiórczy przez stronę w odwołaniu zakres prac wykonanych w 2000 r. w budynku biurowym przy ul. J. [...] oderwany jest od całości prac tam wykonanych, których rozpoczęcie miało miejsce w 1999 r. W odniesieniu do umowy najmu - dzierżawy potwierdzono, iż w ocenie organów podatkowych przedmiotowa umowa – najmu nie wywołuje skutków prawnych, gdyż stroną czynności prawnej dotyczącej majątku wspólnego są wszyscy wspólnicy i nie można skutecznie dokonać takiej czynności prawnej pomiędzy wspólnikami, będącymi równocześnie właścicielami Gospodarstwa Rolnego G., a spółką, gdyż po obu stronach takiej czynności stoją te same osoby, tj. R.T. i J.T. Spółka cywilna nie może być stroną czynności prawnych. Stroną czynności cywilnoprawnych są wspólnicy (osoby fizyczne), udzielający spółce swojej podmiotowości. Jedna osoba nie może być równocześnie uprawnionym i zobowiązanym. Na gruncie niniejszej sprawy, zawarcie umowy najmu nieruchomości ma taki skutek, że wspólnicy najmują sami sobie nieruchomość w części, jakiej mają udział w majątku spółki. Uznać należy, że zawarta umowa najmu miała charakter fikcyjny, a właściciele nieruchomości chcieli tym działaniem uzyskać nieuprawnione obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego we W. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko wyrażone w odwołaniu podnosząc również, iż organy podatkowe kwestionując umowę najmu nie podaje podstaw prawnych, dla których odmawia skuteczności lecz odwołuje się do własnej wykładni twierdząc, że zawieranie takich umów jest nielogiczne. Skarżący podnieśli, iż z treści art. 353 k.c., jak i przepisów k.c. dotyczących spółek cywilnych, nie wynika aby taka czynność prawna była prawem zabroniona. Wskazano także, iż czynność prawna w postaci umowy najmu-dzierżawy pomieszczeń biurowych nie była czynnością pozorną. Najmujący, po gruntownym remoncie stworzył stanowiska pracy biurowej dla kilkunastu osób. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania sądowadministracyjnego skarżący przedstawili wyrok Sądu Rejonowego w Legnicy VII Wydział Grodzki (sygn akt VII Ks 41/04) uniewinniający oskarżonych J. T. oraz R. T. od popełnienia czynów z art. 56 § 2 k.k.s. jak również opinię biegłego B. M. z dnia [...] sporządzoną na okoliczność toczącego się postępowania karnego skarbowego, z której wynika, że jako wydatki poniesione w 2000 r. na ulepszenie środków trwałych należy zakwalifikować: dobudowany ganek wejściowy, położenie glazury w łazience oraz ocieplenie całego budynku wraz z położeniem elewacji. Natomiast pozostałe wydatki należy zakwalifikować jako remont. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. tworzy się w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, utworzone na podstawie dotychczasowych przepisów, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), oraz znosi się ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest na podstawie art. 16 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. z 2003 r. Nr 72 poz. 652) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Wypada także podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast./. Natomiast niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu podatkowym do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny /por. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250/. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie uwzględniły w dokonanej ocenie materiału dowodowego treści aktu notarialnego z dnia [...] (repetytorium A nr [...]), z którego wynika, że właścicielami nieruchomości położonej przy ul. J. [...] w L. są z równymi udziałami 2 małżeństwa: J. i H. T. oraz R. i R. T., które to małżeństwa nabyły przedmiotową nieruchomość z majątków dorobkowych. Wypada tutaj podkreślić, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy nie może dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego /por. B. Adamiak i inni " Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 665/. Wywodzenie, wbrew treści aktu notarialnego, że współwłaścicielami nieruchomości są jedynie R. T. i J. T. przyczyniło się nie tylko do błędnej oceny umowy najmu - dzierżawy z dnia [...] jako umowy nie wywołującej skutków prawnych i zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na czynsz, lecz także miało wpływ na rozliczenie spornych wydatków inwestycyjnych dokonanych w nieruchomości przy ul. J. [...] w L. pomiędzy podmiotami s.c. A i Gospodarstwo Rolne G. Organ zobowiązany jest zatem dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem powyższych okoliczności. Powinien zatem uwzględnić treść aktu notarialnego z dnia [...] i dokonać oceny umowy najmu oraz kwalifikacji czynszu płaconego przez s.c. A stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie ponownej ocenie powinny zostać poddane sporne wydatki inwestycyjne. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zastanowić się nad charakterem tychże wydatków tj. czy stanowią one remont czy modernizację, uwzględniając opinię biegłego B. M. z dnia [...]. W sytuacji, gdy nadal będzie podtrzymywał swoje stanowisko w przedmiotowym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest do powołania biegłego, gdyż niewątpliwie spór dotyczy wiedzy specjalistycznej, stąd też organ chcąc obalić twierdzenia strony skarżącej nie może poprzestać na własnej znajomości rzeczy. W drugiej kolejności – po dokonaniu kwalifikacji wydatków – organ podatkowy powinien dokonać odpowiedniego ich rozliczenia stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wypada przypomnieć, iż wydatki na remont stanowią koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy. Natomiast wydatki na modernizację są tzw. ulepszeniem i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie wydatki takie - o ile będą stanowić ulepszenie - powinny być rozliczone z uwzględnieniem przepisów § 2 ust. 2 pkt 1 oraz § 6 ust. 3, 5 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na ww. kwotę składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości [...], kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] oraz kwota zastępstwa procesowego w wysokości [...] naliczona zgodnie z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a.