I SA/Ke 67/06

Sygnatura akt: I SA/Ke 67/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant: ref. staż. Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06.04.2006 r. ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części orzekającej w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych w zaliczkach z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S.; 2. Oddala skargę w pozostałej części; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1* 1 Sygn. akt I SA/Ke 67/06 Uzasadnienie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] numer [...] określił A. i R. małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...]zł, w tym powstałe w zaliczkach z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r.. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez małżonków odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją numer [...] z [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, w tym powstałe w zaliczkach z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. za miesiące styczeń -marzec i maj - listopad 2003r. Stan faktyczny sprawy nie jest pomiędzy stronami sporny, a chodzi o wypłatę dokonaną na rzecz R. S. dokonaną w 2003r. przez Comercial Union Polskie Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. kwoty [...]zł, jako odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wypłaty zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 3 grudnia 2002r. odszkodowania w wysokości [...]zł z tytułu ubezpieczenia od m.in. następstw nieszczęśliwych wypadków. Organy podatkowe zajęły stanowisko, że wolna od podatku dochodowego na podstawie powyższego przepisu jest sama kwota odszkodowania, natomiast wypłacone odsetki od takiego odszkodowania nie są tożsame z odszkodowaniem i ze zwolnienia nie korzystają. Podniesiono, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeksu Cywilnego, który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego wierzyciel może żąda odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Z tego wynika, że odsetki stanowią należność wierzyciela odrębną od odszkodowania, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przedmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ta jest przychodem z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy. Natomiast małżonkowie we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego polegające na przyjęciu, że zasądzone odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania z odszkodowania osobowego stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a co za tym idzie, określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z uwzględnieniem tej kwoty. * 2 Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy polegające na tym, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dotyczące praktyki i zasad rozliczania odsetek wypłacanych przez ubezpieczyciela w odniesieniu do wypłaconych odszkodowań, w szczególności zaś, czy wypłacone odsetki zostały zakwalifikowane j ako koszty uzyskania przychodów. , Formułując tak zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia wypłaconych odsetek od odszkodowania jako przychodu z innych źródeł i naliczania podatku dochodowego od tej kwoty oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Nie zgodzono się, tak jak i poprzednio w odwołaniu, ze stanowiskiem organów, uznając je za błędne. Zdaniem skarżących punktem wyjścia winna by analiza charakteru odsetek zasądzonych przez sąd na rzecz skarżącego. Kodeks cywilny ich nie definiuje, a zgodnie ze stanowiskiem doktryny stanowią one świadczenie uboczne, realizowane z reguły w takich samych przedmiotach, co świadczenie główne i w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. Jako świadczenie uboczne pozostają związane ze świadczeniem głównym i ich istnienie jest od tego świadczenia uzależnione. Kwestie związane z odsetkami zawarte są w Dziale II zatytułowanym: " Skutki niewykonania zobowiązań". Artykuł 471 Kc postanawia: "Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.". W tym też dziale znajduje się art. 481 regulujący kwestię odpowiedzialności dłużnika z tytułu opóźnienia ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Zgodnie z § 1 tego przepisu w takim przypadku dochodzi do powstania uprawnienia wierzyciela do żądania odsetek za czas opóźnienia. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny pomimo tego, że uprawnienie wierzyciela do otrzymania tych odsetek w ogóle nie jest uzależnione od szkody, to jednak należy uznaje za szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej. Jakiekolwiek opóźnienie w dysponowaniu środkami pieniężnymi powoduje z reguły szkodę po stronie wierzyciela. Trafności tego stanowiska potwierdza dodatkowo systematyka Kodeksu cywilnego, która umieszcza art. 481 pośród przepisów regulujących kwestie związane z odpowiedzialnością za niewykonanie zobowiązań. Wobec tego na gruncie regulacji podatkowych należy stwierdzić, że odsetki, jako świadczenie uboczne zależne od świadczenia głównego są odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia osobowego, dzielą los tego świadczenia. Nawet gdyby nie podzieli tego stanowiska, to odsetki te traktowane jako swoiste odszkodowanie w formie zryczałtowanej podlegają zwolnieniu z podatku jako odszkodowanie. Tak też zostały one potraktowane w piśmie Ministra Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 19 września 1996r. numer PO 5/8-01658/96, w którym odsetki należne z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń uznano jako odszkodowanie, a zatem kwoty korzystające ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Za słusznością przedstawionych też, zdaniem skargi, przemawia dodatkowo: - art. 10 stanowiący wyliczenie źródeł przychodów zawiera punkt dotyczący przychodów z kapitałów pieniężnych, art. 17 precyzuje to pojęcie poprzez enumeratywne wyliczenie, co jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Brak wśród ich jest odsetek od odszkodowań, pomimo tego, że odsetki w powołanym przepisie zostały wymienione trzykrotnie: - przychody z innych źródeł określone pkt 9 ust. 1 artykułu 10 w żaden sposób nie mogą hipotezą obejmować odsetek od odszkodowań, gdyż przykładowe wyliczenie zawarte w tym przepisie nie może być tratowane rozszerzaj ąco tj niedopuszczalne jest kreowanie w tym > 3 katalogu tytułów całkowicie odbiegających od tych, które określone są w hipotezie tego przepisu. W udzielonej odpowiedzi na skargę wniesiono ojej oddalenie. Odnosząc się do interpretacji przez skarżących art. 10 ust. lpkt 9 omawianej ustawy podniesiono, że katalog przychodów z innych źródeł jest jedynie przykładowy, a więc nie jest katalogiem zamkniętym. Stąd prawidłowo otrzymane odsetki za opóźnienie w wypłacie zaliczone zostały do tego źródła przychodów. Stwierdzono, że pismo Ministerstwa Finansów z 19 września 1996r. nie stanowi powszechnie obowiązującej wykładni prawa, natomiast interpretacją prawa podatkowego stanowi pismo Ministerstwa Finansów z 11 stycznia 1999r. wydane na podstawie ar. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego d osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy regulującej ten podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr. 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Organ II instancji uwzględnił część zarzutów odnoszących się do działalności gospodarczej odwołującej się. Ustaleń w tym zakresie strony nie kwestionowały. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że wolne od tego podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Wniesiona skarga w zakresie wyartykułowanych w niej zarzutów na rozstrzygnięcie organu II instancji na uwzględnienie nie zasługuje. W pierwszym rzędzie dlatego, że zapis powyższego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 " kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń" nie obejmuje swym zakresem odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty świadczenia pieniężnego. Przepis art. 805 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego określa, że przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuję się zapłacić składkę. Tym określonym świadczeniem, w przypadku ubezpieczenia osobowego, jest umówiona suma pieniężna, renta lub inne świadczenie. Stąd w odniesieniu do tych świadczeń z tytułu te 4 umowy ubezpieczenia osobowego ustawodawca dokonując zwolnień od podatku dochodowego określił je jednym pojęciem "kwoty". Dlatego też omawiane zwolnienie obejmuje świadczenia - kwoty wypłacone z tytułu umowy ubezpieczenia przewidzianej w art. 805 Kc. Natomiast wypłata odsetek nastąpiła z tytułu opóźnienia się zakładu ubezpieczeń w wypłacie świadczenia pieniężnego, a więc zgodnie z art. 481 § 1 Kc przewidującym, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Ma więc rację organ podatkowy stwierdzający, że odsetki te nie są odszkodowaniem. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie jako niesporne oceniane jest twierdzenie, że odsetki te odszkodowaniem nie są, gdyż nie występuje tu szkoda, jako uszczerbek najczęściej o charakterze majątkowym, wywołana zdarzeniem, z którym ustawa łączy obowiązek jej naprawienia, a pomiędzy szkodą, a zdarzeniem istnieje związek przyczynowy. Bowiem żądanie odsetek nie jest zależne o powstania szkody jako następstwa opóźnienia, odsetki należą się wierzycielowi automatycznie i. stanowią sankcję za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie. W tym też tylko sensie mają one charakter odszkodowawczy, choć odszkodowaniem, w powyższym rozumieniu, nie są. Dodatkowo można też zauważyć, że są to wypłaty z dwu różnych tytułów prawnych: z tytułu umowy ubezpieczenia oraz z tytułu nienależytego wykonania tej umowy poprzez opóźnioną wypłatę świadczenia pieniężnego. Stąd nie można powiedzieć, że są to wypłaty z tego samego tytułu, a zatem odsetki za opóźnienia w zapłacie są także odszkodowaniem z tytułu umowy ubezpieczenia osobowego. Właśnie systematyka Kodeksu cywilnego, na którą to powołuje się skarżący, o tym świadczy. Dział II "Skutki niewykonania zobowiązań" mieści się w Tytule VII "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania.", zaś Tytuł XXVII obejmuje "Umowę ubezpieczenia". Faktu, że są to dwa różne tytuły, nie zmienia okoliczność uboczności tych odsetek w stosunku do świadczenia głównego. Oznacza to tyle i tylko tyle, że gdyby nie istniało pieniężne świadczenie główne, nie byłoby mowy o odsetkach z powodu spóźnionej wypłaty tego świadczenia głównego. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja skargi, że odsetki te stanowią odszkodowanie same w sobie, i to korzystające ze zwolnienia od podatku. W związku z tym, że odsetki z tego tytułu nie są odszkodowaniem, wobec tego nie korzystają one także ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć także należy, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których przychody z tytułu odsetek za opóźnioną wypłatę należnego świadczenia głównego korzystają ze zwolnienia przedmiotowego jak np. odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 95, czy odsetki i kwoty rekompensat otrzymane na podstawie przepisów ustawy z 20 grudnia 1996r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe /Dz.U. Nr 156, poz. 776/ - art. 21 ust. 1 pkt 52 tej ustawy. Także zarzut nie zbadania przez organ wszystkich okoliczności sprawy należy uznać za chybiony. Bez znaczenia bowiem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie 5 sposobu księgowania wypłat przez zakład ubezpieczeniowy i czy stanowią one koszt w rozumieniu podatkowym. Jako zasadne należy uznać stanowisko organów, co do przyjętego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy, który obejmuje wszystkie pozostałe źródła nie wymienione w punktach poprzednich. Natomiast wypłata tychże odsetek nie może zostać zaliczona, jak chcą tego skarżący, do przychodów z kapitałów pieniężnych, ponieważ źródło to przewiduje odsetki, ale jako wzrost majątku podatnika z tytułu posiadanych już wartości pieniężnych oraz papierów wartościowych. Natomiast, wychodząc poza granice skargi na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 e zm./, należ stwierdzić, że zaskarżoną decyzję organu II instancji, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego należy uchylić w części z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że po upływie roku podatkowego określa się odsetki za zwłokę od zaliczek podatkowych, lecz bez określania wysokości tych zaliczek, skoro po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie zaliczkowe przestaje istnieć, traci swój byt prawny. Stanowisko takie, które Sąd podziela, zostało wyrażone w wyroku NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. akt IIFSK 144/05. Sąd dokonał analizy zmienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i doszedł do przekonania, że nie zawierają one odstawy prawnej do orzekania o wysokości zaliczek po upływie roku rozliczeniowego. Nie daje takiej możliwości wyżej przywołany art. 53a, ani też, powoływany niekiedy w innych sprawach, art. 21 § 4 tej ustawy. Natomiast art. 53 a uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości odsetek za zwłokę, przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Gdyby nawet przyjąć,* że istniałaby podstawa do określania wysokości zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego, to i tak nie można by było zgodzić się ze skierowaniem rozstrzygnięcia w tym zakresie do małżonków, skoro zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek ciąży wyłącznie na podatniku, czyli w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej na skarżącej A. S. Wobec czego zaskarżone rozstrzygnięcie należało uchylić, tak jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji, w części orzekającej w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych w zaliczkach z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. - na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a), zaś w pozostałej części skargę oddalić - na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 tej ustawy. Obejmują one koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust. 1 pk 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./ oraz część wpisu w kwocie 200zł.