III SA/Wa 3190/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia WSA Joanna Tarno, asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005r. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. W. od decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. orzekającą o odpowiedzialności A. W. za zobowiązania "A." s.c. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997r. sprostowaną postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. – postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z [...] grudnia 2002 [...] Urząd Skarbowy W. ustalił A. W. odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej "A." A. W. M. O., z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1997 r oraz grudzień 1997 r. w kwocie 1.212.742,00 zł ( słownie trzy tysiące czterysta osiemnaście złotych) solidarnie wraz z odsetkami dotyczącymi zaległości za miesiąc grudzień 1997 r., w kwocie 245.768,50 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy W. sprostował oczywistą pomyłkę zawartą w decyzji z [...] grudnia 2002r. w ten sposób, że w miejsce " zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1997 r. oraz grudzień 1997 r. w kwocie 1 212 742,00 zł (słownie trzy tysiące czterysta osiemnaście złotych) solidarnie wraz z odsetkami dotyczącymi zaległości za miesiąc grudzień 1997 r., które na dzień wydania decyzji w kwocie 245 768,50 zł" wpisano "zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1997 r. oraz grudzień 1997 r. w kwocie 1 221 234,00 zł ( słownie jeden milion dwieście dwadzieścia jeden tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote) solidarnie wraz z odsetkami dotyczącymi zaległości za miesiąc 12/97, które na dzień wydania decyzji wynoszą 245 768,50 zł". W uzasadnieniu podano, iż omyłka w decyzji powstała wskutek błędnego podania zamiast kwoty zaległości wynikającej z decyzji z dnia [...] maja 2002 r. – kwoty zobowiązania z tejże decyzji. Decyzją z [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania A. W. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002 r.– utrzymała w mocy skarżoną decyzję. Pełnomocnik A. W. w dniu [...] października 2003 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003r. Podniósł, iż decyzje są dotknięte wadami nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O. p. gdyż: 1. decyzje obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ponieważ powołany w decyzji art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia wyłącznie ustalenie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki, a nie byłego wspólnika spółki. Podał, iż właściwy w sprawie mógłby być jedynie art. 115 § 2 tej ustawy. 2. decyzja organu pierwszej instancji jako wadliwa winna być wzruszona wydaniem decyzji na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej, a nie sprostowana na podstawie art. 215. O.p. 3. Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca ustalają odpowiedzialność byłych wspólników w trybie nie znanym w prawie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2005 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] maja 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, stanowiącego przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika strony, dotyczącego orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do przedmiotowej sprawy winien mieć zastosowanie § 2 tego przepisu, organ stwierdził, iż nie stanowi to rażącego naruszenia prawa, bowiem art. 115 § 2 O.p. mający zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego został powołany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W stosunku do zarzutu dokonania przez organ pierwszej instancji niewłaściwego sprostowania błędu zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, organ nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Odnośnie zarzutu zastosowania przy orzekaniu o odpowiedzialności A. W., jako byłego wspólnika "A." s.c., trybów nie wynikających z ustawy o zobowiązaniach podatkowych i ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż kwestia orzekania o wysokości zobowiązania dla nieistniejącej spółki była przedmiotem orzeczeń sądowych, przy czym wyroki w tej sprawie nie zawierają jednolitego rozstrzygnięcia. Organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, iż wobec istnienia zaległości podatkowych spółki, która w momencie powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług istniała i była podatnikiem, możliwe jest również orzeczenie o odpowiedzialności jej wspólników, przy czym na przeszkodzie nie stoi fakt, iż spółka uległa rozwiązaniu. Ponadto, w stosunku do zaległości podatkowej za miesiąc grudzień 1997r., do której zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, iż art. 115 § 4 O.p. nie nakłada obowiązku jednoczesnego orzekania o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej i orzekania o wysokości tych zobowiązań spółki. Zdaniem organu, zwrotu "nie wymaga" użytego w § 4 art. 115 O.p. nie powinno się tłumaczyć jako – nie można, nie dopuszcza się czy nie wolno. Zatem jeżeli decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. została już wydana to w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników nie będzie miał zastosowania w/w tryb, doszłoby bowiem do ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie stwierdzenia nieważności decyzji Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2005 r. utrzymał w mocy skarżoną decyzję. W ocenie organu brak jest przesłanek do stwierdzenia, że decyzja z dnia [...] maja 2003 r. i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] grudnia 2002 r. sprostowana postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. rażąco naruszają prawo z uwagi na fakt ustalenia odpowiedzialności byłego wspólnika "A." s.c. w trybie nie znanym w prawie podatkowym. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] i decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] i decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...]. Skarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. art. 47 § 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 180, poz. 486 ze zm.) – zwaną dalej uzp, art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 332 i 324 O.p. oraz art. 215 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, iż skarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami procedury administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Ocena działalności administracji publicznej dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), nazywanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi a także powołaną podstawą prawną, jednakże w myśl § 2 tegoż artykułu Sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.). Skarga jest zasadna - jednakże należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania była decyzja dotycząca przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A." na wspólnika tej spółki wydana dnia [...] grudnia 2002 r. przez [...] Urząd Skarbowy W. Zatem granice postępowania wyznaczone były tym przedmiotem, stąd rozstrzygnięcie przez Sąd zarzutów stawianych decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego Spółki wykraczałoby poza granice przedmiotu rozpoznania. Zgodnie z art. 115 § 1 O. p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie gdy był on wspólnikiem (§ 2 art. 115 O. p.) Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, określenie zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku może być dokonane w decyzji skierowanej do jej byłych wspólników (wyrok z 18 lutego 2003 r. — SA/Bd 193/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 4, poz. 94). Przedmiotem tej decyzji — podejmowanej w trybie art. 115 O. p. — jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe spółki. W przypadku bowiem, gdy spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie może być wszczęte ani się też toczyć w stosunku do niej takie postępowanie i w konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jej zobowiązanie, natomiast powinna być wydana decyzja w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki, jako osób trzecich (a nie jej następców prawnych) odpowiadających za zobowiązanie podatkowe w trybie art. 115 Ordynacji (wyrok NSA z 21 lutego 2003 r. - I SA/Wr 2499/2000, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 5, poz. 132). Mając na względzie treść w/cyt. art. 115 O. p. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii należy uznać, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły błędną podstawę prawną przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług opierając się na przepisie § 1 art. 115 O. p. – bowiem strona w momencie wydania przedmiotowej decyzji była już byłym wspólnikiem spółki. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ winien zastosować właściwy przepis Odnosząc się do kolejnego zarzutu co do naruszenia prawa tj. sprostowania przez organ istotnej części decyzji, tj. błędnie podanej kwoty zaległości w podatku VAT - w drodze postanowienia ( art. 215 § 1 O. p.) należy stwierdzić, iż jego ocena, dokonana w sposób lakoniczny przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie była prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia tylko błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Przyjmuje się, że "oczywistą omyłką", o której mowa w komentowanym przepisie mogą być w szczególności różnego rodzaju błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. (Ordynacja podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004) Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy podatkowej winno zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O. p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (por. Wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01). Orzecznictwo sądowe jest zgodne co do tego, że nie można w tym trybie zmieniać tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, mając powyższe na uwadze, winien zważyć, czy "sprostowanie" błędu w decyzji organu I-ej instancji nie było w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zaległości podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Następnie w odniesieniu do poczynionych ustaleń, dokonać ponownej oceny stopnia naruszenia prawa decyzją Izby Skarbowej z [...] maja 2003 r., o której stwierdzenie nieważności wnosił pełnomocnik Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie mogą być wykonane w całości. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.