I SA/Po 537/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących J. i A. G. kwotę 9. 200,00 zł ( dziewięć tysięcy dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska J. i A. G. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatek ten został określony w. w. podatnikom prowadzącym firmę A – J. i A. G. w P. przez inspektora kontroli skarbowej 8 decyzjami wydanymi [...] IX.2000r. na podstawie art. 35 ust. 4 i § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 2a, 3 i § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1998r. oraz § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie poboru podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) za miesiąc grudzień 1999r. i poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2000r. łącznie w kwocie [...] zł. Ponadto określono podatnikom odsetki od zaległości podatkowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że podatnicy zakupywali olej opałowy, który wykorzystywali jako olej opałowy do pojazdów służących im do wykonywania działalności gospodarczej. Decyzje te stały się ostateczne, a określony podatek zapłacony w ratach wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Pismem z dnia [...] września 2001r. pełnomocnik podatników wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności w. w. decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ ten decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej. Od decyzji tej podatnicy odwołali się do Ministra Finansów, który decyzją z [...] maja 2002r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie pełnomocnik stron wniósł wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wniosek ten Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieuzasadniony i odmówił stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.XII.1998r. w sprawie podatku akcyzowego i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.XII.1999r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ ten m. in. stwierdził, że organy podatkowe są związane przepisami ustaw i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych nawet wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do ich zgodności z ustawą. Trybunał Konstytucyjny dotąd nie stwierdził niekonstytucyjności § 4 rozporządzenia z 15.XII.1998r. i § 5 rozporządzenia z 15.XII.1999r., ani przepisu art. 35 ust. 5 w. w. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 stwierdził jedynie, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1988r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Ponadto z przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, że określony przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny traci moc obowiązującą dopiero od dnia wejścia w życie jego wyroku, z czego wynika, że nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego organy administracji państwowej nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Z tych względów Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, skoro zobowiązanie podatkowe określono ostateczną decyzją na podstawie obowiązujących przepisów, którymi organy podatkowe były związane. Jedynie niezawisły Sąd może uznać niezasadność stosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją. Wobec tego podzielił pogląd organu I instancji, co do niezasadności stwierdzenia nadpłaty. W skardze na te decyzję J. i A. G. w szczególności podnoszą, że wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego rozszerza krąg podatników tego podatku wbrew zasadzie wyrażanej w art. 217 Konstytucji RP wobec czego jest niezgodne z ustawą zasadniczą. Stanowisko takie wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00. Tym samym bez znaczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest fakt, ze decyzje określające podatek akcyzowy stały się ostateczne, skoro z art. 2 Konstytucji wynika, że Polska jest państwem prawa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak słusznie zauważają skarżący Polska jest państwem prawa. Zasada ta wyrażona z art. 2 Konstytucji RP znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co z kolei odnieść należy zarówno do przepisów regulujących postępowanie podatkowe jak i do przepisów prawa materialnego. Punkt wyjścia do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stanowić więc winien przepis art. 217 Konstytucji RP stwierdzający, że nakładanie m. in. podatków i określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Tym samym powołany przepis wprowadza zasadę wyłączności ustawy w sferze regulacji prawa daninowego, ograniczając krąg zagadnień, które mogą być uregulowane przepisami o randze podstawowej do innych kwestii niż określone w art. 217 Konstytucji, a więc jedynie uzupełniających regulację zastrzeżoną dla ustaw. Mając na uwadze przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, który znalazł odzwierciedlenie w art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, że sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej zgodnie z art. 4 tej ustawy, nie jest związany przepisem rozporządzenia do ustawy. W rozpatrywanej sprawie skarżącym określono podatek akcyzowy na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. i 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 oraz Dz. U. Nr 109, poz. 1243). Oba te rozporządzenia wydane zostały na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wbrew wskazanemu przepisowi art. 217 Konstytucji rozszerzyły krąg podatników podatku akcyzowego określony w ust. 1 art. 35 również na podmioty zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe. W świetle wskazanych wyżej wywodów, znajdujących uzasadnienie w stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażanym w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 stwierdzić należy, że określenie skarżącym podatku akcyzowego nastąpiło bez ustawowej podstawy prawnej. Konsekwencję tego stanu rzeczy stanowi kolejne stwierdzenie, a mianowicie, że zapłacony przez J. i A. G. podatek akcyzowy był zapłacony nienależnie. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z tym uznać należy, że skoro zapłacony przez skarżących podatek był nienależny, to po stronie podatników zaistniała nadpłata. Organy podatkowe obu instancji obowiązane do stosowania obwiązujących przepisów, w tym także rozporządzeń, kierując się ich treścią przyjęły, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone zgodnie z prawem. Nie mogły one bowiem – nie mając kompetencji w tym zakresie – zakwestionować legalności wydanych przez Ministra Finansów rozporządzeń, co jednak może stwierdzić Sąd, jako związany jedynie Konstytucją i ustawą – w tym przypadku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jej przepisy, art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zasadności zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wskazać także należy na stanowisko prof. T.D. – R. zawarte w zdaniu odrębnym do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także na pogląd wyrażony przez dr D.M. w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. (P7/00)(Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 4 str. 451 – 455), zdaniem których odmowa zwrotu w. w. podatku pozostawałaby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Z tych względów uznając skargę za zasadną, skoro zaskarżone decyzje obu instancji nie odpowiadają prawu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska AR