I SA/Lu 542/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: I, IV, VII - XII 2003 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "[...]" spółki z o.o. w C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 34a i 35 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...] z dnia [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe za miesiące: styczeń 2003r. w kwocie 225 zł, kwiecień 2003r. w kwocie 530 zł, lipiec 2003r. w kwocie 25.244 zł, sierpień 2003r. w kwocie 1.478 zł, wrzesień 2003r. w kwocie 654 zł, październik 2003r. w kwocie 1.749 zł, listopad 2003r. w kwocie 1.343 zł, grudzień 2003r. w kwocie 733 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż przeprowadzona w Spółce "[...]" kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres 2003r. wykazała nieprawidłowości w zakresie obrotu tym olejem sprzedawanym osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. W wyniku kontroli ustalono listę osób – nabywców oleju opałowego - zawierającą nieprawidłowości w danych osobowych nabywców w posiadanych przez podatnika oświadczeniach wymaganych przepisami prawa. Przeprowadzone na wniosek strony postępowanie dowodowe nie potwierdziło okoliczności wskazywanych przez nią w piśmie procesowym z dnia 1 marca 2005r., wobec czego organ I instancji wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. w łącznej kwocie 31.956 zł. Nie zgadzając się z tą decyzją strona wniosła od niej odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zarzucała, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego organ uznał, iż olej grzewczy sprzedany z wadami dokumentacji, służył innym celom, niż opałowe. Podnosiła, iż przy sprzedaży oleju odbierane były stosowne oświadczenia. Czynność ta nie jest obowiązkiem, ale możliwością wynikającą z ustawy , a strona nie jest w stanie ocenić prawidłowości składanych oświadczeń i danych osobowych kontrahentów. Ponadto określony w decyzji podatek nie został obniżony o podatek zawarty w cenie zakupu oleju opałowego. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, które potwierdziło fakt "niedopełnienia przez podatnika obowiązków wynikających z § 6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.)". Uprawnienie zaś podatnika do stosowania obniżonej stawki akcyzy może być realizowane pod warunkiem, że oświadczenie będzie spełniało wszelkie niezbędne w tym zakresie wymogi. W związku z tym dokument powinien być wystawiony przez osobę realnie istniejącą, uprawnioną do zakupu oleju opałowego na cele opałowe tj. oleju opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy. Oświadczenia wystawione przez podmioty nie odpowiadające wymogom określonym w powołanym rozporządzeniu nie mogą stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż dotyczyła oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia podatku naliczonego przy zakupie oleju opałowego organ odwoławczy wskazał na "ust. 2", § 25, § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. /?/ oraz art. 10 ust. 1 ustawy o VAT i wywiódł, że warunkiem skorzystania z obniżenia podatku należnego jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy miedzy podatkiem należnym a zapłaconym, zwartym w cenie zakupu. Strona nie składając wymaganej deklaracji podatkowej, zrezygnowała z prawa obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Odnosząc się zaś do zarzutu strony, że podatnik nie jest odpowiedzialny za prawidłowość danych zawartych w oświadczeniach, wskazał na treść art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wyjaśnił, iż m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek dowodowy w zakresie prawidłowości posiadanych oświadczeń oraz transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami. Oświadczenia osób, które nie mieszkają pod wskazanymi w nich adresami nie są dowodem i rodzą takie same skutki jak ich brak, a konsekwencje przyjęcia fałszywego oświadczenia obciążają sprzedawcę. W interesie sprzedawcy jest rzetelne, co oznacza zgodne z prawdą, dokumentowanie przeprowadzonych transakcji. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła "[...]" Sp. z o.o. w C. Żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania skarżąca Spółka podnosiła, iż organ odwoławczy w istocie nie ustosunkował się i nie rozpatrzył zarzutów podnoszonych przez nią w odwołaniu i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przyjął, iż olej grzewczy sprzedawany z wadami dokumentacji opisanymi w decyzji, służył innym celom niż opałowe. Podatnik posiadał stosowne oświadczenia, a wobec braku udowodnienia mu zamiaru, czy faktu sprzedaży oleju grzewczego na cele inne, niż opałowe decyzję uznać należy za wadliwą, "zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę naruszenie górnej granicy podatku określonej ustawą o VAT w art. 37 ust. 1 poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z 22.03.2002r." Wnosiła o "zmianę ustaleń i stwierdzenie, że prowadzona przez niego dokumentacja jest rzetelna oraz że jest prowadzona niewadliwie, gdyż okazano do kontroli komplet oświadczeń o przeznaczeniu oleju grzewczego zgodnie z § 6 rozporządzenia. Zarzuciła naruszenie zasad postępowania – art. 120 –125 Ordynacji podatkowej nie precyzując bliżej zarzutów. Podniosła też, iż Minister Finansów w rozporządzeniu stanowiącym podstawę decyzji ( § 4, § 5, § 6 ) "nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego, nie mając stosownej delegacji ustawowej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm./, orzekając w tym zakresie stosownie do art. 145 – 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek zatem "o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania" oraz "zmianę ustaleń" zawarty w skardze nie mógłby być uwzględniony, bowiem sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym. Po wtóre, stosownie do art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, stosownie do art. 134 § 2 tej ustawy, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt. 2 powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Dokonując zatem, zgodnie ze swoją kognicją, kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została w warunkach, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, tj. z rażącym naruszeniem prawa. Wskazać bowiem należy, iż podstawą wydania decyzji przez organ I Instancji był przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ( k.- 167 ). W zakresie, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 10 ust. 3a przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie podatku akcyzowego do podatników podatku akcyzowego wykonujących czynności dotyczące wyrobów akcyzowych wyłącznie zwolnionych od podatku akcyzowego na podstawie art. 37 ust. 2 pkt. 2. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt. 2 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną określone w innej wysokości – dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, a w przypadku gdy stawki ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Jak wynika z akt sprawy, podatnik dokonywał czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, które nie były zwolnione od podatku akcyzowego, a wykonując obowiązek wynikający z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, składał deklaracje miesięczne na podatek akcyzowy AKC-2, w których wykazywał podatek należny do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r. (k.- 121-145 ). Organ celny ustalił, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji jest wyższa niż wykazana w deklaracjach podatkowych AKC-2, składanych przez podatnika do właściwego organu (por. uzasadnienie decyzji organu I instancji ( k.- 5/8 – 7/8v ), jednak z rażącym naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów art. 10 ust. 2, art. 35 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił podatnikowi część zobowiązania podatkowego w akcyzie (stanowiące w istocie zaległość podatkową w tym podatku) , a nie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Taką wadliwą decyzję utrzymał w mocy organ odwoławczy. Powyższe prowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzeczenia jak w pkt I sentencji wyroku, a zatem zbędna była ocena zarzutów podnoszonych w skardze. Orzeczenie w pkt II sentencji wyroku znajduje uzasadnienie w .art. 152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.