I SA/Sz 19/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzją 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.Ł. nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym za miesiąc grudzień 2004 r. i kwotę do zwrotu w wysokości [...], tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę [...]. Uzasadniając powyższą decyzję, organ podatkowy stwierdził, że podstawą jej wydania były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od [...] do [...]. przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonej deklaracji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz przeprowadzone w następstwie tej kontroli postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że M.Ł. w dokonanym wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w pozycji obejmującej przedmiot działalności zgłosiła: - pasażerski transport lądowy, sklasyfikowany w PKWiU - 60.23Z, - działalność ambulansów wypadkowych, sklasyfikowaną w PKWiU -85.14B, - działalność rozrywkową pozostałą, gdzie indziej niesklasyfikowaną, sklasyfikowaną w PKWiU - 92.34Z. W kontrolowanym okresie, tj. [...], przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej było świadczenie usług transportu sanitarnego, usług związanych z realizacją świadczeń medycznych przez podmioty zamawiające powyższe usługi, tj. zakłady opieki zdrowotnej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, indywidualne praktyki lekarskie, gabinety lekarzy rodzinnych oraz osoby fizyczne. Z tymi podmiotami M.Ł. zawarła umowy na świadczenie określonych usług transportowych. Usługi te były wykonywane zarówno pojazdem oznakowanym jako ambulans, jak i pojazdami ciężarowymi typu furgon przystosowanymi do przewozu większej ilości osób. Powyższe usługi podatniczka wykazywała w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku VAT oraz rozliczała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) jako usługi zwolnione. W kontrolowanym okresie M.Ł. świadczyła również usługi w zakresie transportu towarowego, opodatkowując je 22% stawką VAT. Dalej, organ podatkowy stwierdził, że na okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu [...] został sporządzony i przedstawiony stronie protokół z kontroli, w którym kontrolujący dokonali weryfikacji świadczonych przez podatniczkę usług pod kątem ich klasyfikacji, zgodnie z klasyfikacją PKWiU oraz zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług, a w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., tj. zawyżenia zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w miesiąc, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisu art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, bowiem M. Ł. w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu w wysokości [...], przekazaną przez organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją podatniczki, na zobowiązania w podatku dochodowym wynikające z deklaracji PIT-5 i PIT-4 w wysokości [...], a pozostałą kwotę w wysokości [...] organ podatkowy przekazał w dniu [...] na rachunek bankowy podatniczki, gdy tymczasem, zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez kontrolujących, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota do zwrotu wynosi [...], a więc jest o kwotę [...] niższa od wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. W szczególności zaś, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zwrócił się pismem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji usług przewozowych świadczonych przez M.Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego porozumieniu z Sekretariatem Głównego Urzędu Statystycznego udzielił następującej informacji: 1) Specjalistyczne usługi przewozowe na rzecz osób niepełnosprawnych i chorych, związane z przewozem tych osób w celu realizacji usług medycznych (do lekarza, na zabiegi rehabilitacyjne, komisję lekarską, na dializy, itp. a także przewóz krwi, organów do transplantacji, itp.), świadczone specjalnie przystosowanymi do tego celu samochodami lub samochodami nieprzystosowanymi, o ile posiadają umowę z zakładem opieki zdrowotnej, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 85.14.14-00.00 "Usługi pogotowia ratunkowego", zgodnie z PKWiU z 1997 r. oraz grupowania PKWiU 85.14.14-00.00 "Usługi ambulansów wypadkowych", zgodnie z PKWiU z 2004 r. W tych grupowaniach mieszczą się również usługi przewozu pacjentów oznakowanym ambulansem sanitarnym. 2) Usługi przewozu osób niepełnosprawnych lub chorych, świadczone specjalnie przystosowanymi do tego celu samochodami lub samochodami nieprzystosowanymi, np. taksówkami, nie w celach medycznych, klasyfikowane są jako transport w dziale PKWiU 60 "Usługi transportu lądowego i rurociągowego", wg PKWiU z 1997 r. i PKWiU z 2004 r. i mieszczą się w zależności od środka transportu w zakresie grupowania: - PKWiU 60.22.11-00.00 "Usługi taksówek osobowych", wg PKWiU z 1997 r. i odpowiednio PKWiU 60.22.11-00.00 "Przewozy taksówkowe osób", wg PKWiU z 2004 r., - PKWiU 60.23.14-00.00 "Przewozy pozarozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", wg PKWiU z 1997 r. i odpowiednio PKWiU 60.23.14-00.00 "Przewozy pasażerskie pozarozkładowe lądowe, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane", wg PKWiU z 2004 r. Dalej, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że, mając na względzie ww. informację statystyczną, zwrócił się do odbiorców faktur dokumentujących usługi świadczone w grudniu 2004 r. na ich rzecz przez M.Ł. o informację, czy posiadają status Zakładu Opieki Zdrowotnej. W odpowiedzi uzyskał informację, że "M" Spółka z o.o. nie posiada statusu Zakładu Opieki Zdrowotnej, lecz jej poszczególne jednostki organizacyjne działające w ramach spółki posiadają status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Są to Centra Dializ w poszczególnych punktach kraju należące do "M" Spółka z o.o. w W., jednak byt Spółki z o.o. "M" jest uwarunkowany istnieniem poszczególnych jej jednostek, tj. Centrów Dializ będących NZOZ. Zatem, usługi przewozowe świadczone na rzecz Spółki z o.o. "M" mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 85.14.14-00.00 "Usługi pogotowia ratunkowego", zgodnie z PKWiU z 1997r. oraz grupowania PKWiU 85.14.14-00.00 "Usługi ambulansów wypadkowych", zgodnie z PKWiU z 2004 r. Również usługi przewozowe na rzecz osób niepełnosprawnych i chorych, związane z przewozem tych osób w celu realizacji usług medycznych, świadczone na podstawie umów zawartych z lekarzami rodzinnymi bądź prowadzącymi indywidualną praktykę lekarską, o ile posiadają status ZOZ, sklasyfikowano w zakresie grupowania PKWiU 85.14.14-00.00 wskazanego przez Główny Urząd Statystyczny. W powyższym grupowaniu umieszczono również przewóz pacjentów oznakowanym ambulansem sanitarnym. Ponadto, organ ten wskazał, że usługi mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 85, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, są zwolnione z podatku VAT, natomiast usługi mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 60.22, zgodnie z załącznikiem nr 3 do wyżej wymienionej ustawy, podlegają opodatkowaniu obniżoną 7 % stawką VAT określoną w przepisie art. 41 ust. 2 ustawy. W konsekwencji organ ten stwierdził, że w grudniu 2004 r.: - wartość netto sprzedaży opodatkowanej 22% stawką VAT wynosi – [...], podatek VAT [...], - wartość netto sprzedaży opodatkowanej 7% stawką VAT wynosi – [...], podatek [...], - wartość sprzedaży zwolnionej wynosi – [...], Organ podatkowy ustalił także, że w dniu [...] podatniczka ufiskalniła kasę rejestrującą, jednak, niezgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie ewidencjonowała tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Ponadto, organ podatkowy, w wyniku analizy dokumentów źródłowych z ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, stwierdził, że w poz. 35 ewidencji nabyć za grudzień 2004 r. podatniczka wykazała podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "P" w W. na wartość [...] i podatek VAT – [...] oraz, że nabycie to dotyczyło zakupu paliwa do samochodu osobowego, co oznacza, że naruszono przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiący, iż obniżeniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, a w konsekwencji zawyżono podatek naliczony o [...]. Dalej, organ podatkowy stwierdził, że M.Ł., dokonując sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku odliczała cały podatek naliczony od zakupów, tj. niezgodnie z przepisami art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust.1), a jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (ust.2). Proporcja, w jakiej podatnik odlicza podatek naliczony, w przypadku gdy wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi prawo takie mu nie przysługuje, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności, zarówno tych, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje (ust.3). Podatnicy, którzy dokonują proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, począwszy od rozliczenia za miesiąc maj 2004 r., powinni przestrzegać zasad określonych w przepisach art. 90, art. 91 i art. 163 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tej sprawie warunki te nie były na bieżąco realizowane, w związku z tym przyjęto do rozliczenia proporcji wskaźnik w wysokości 25 %, który na dzień wydania decyzji oraz złożenia przez podatniczkę (w dniu [...] korekt deklaracji za okres od stycznia do listopada 2004 r. jest możliwy do wyliczenia i obrazuje faktyczną wielkość podatku naliczonego, dającego prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za okres od maja do listopada 2004 r. Składając korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres, podatniczka przedstawiła wielkość wskaźnika określonego procentowo w wysokości 25%, w związku z tym, podatek naliczony podlegający odliczeniu za miesiąc grudzień 2004 r. wynosi [...] (organ przedstawił szczegółowe wyliczenie arytmetyczne). Ponadto, organ ten stwierdził, że złożona przez M.Ł. w dniu [...] korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2004 r., na mocy przepisu art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest bezpodstawna, gdyż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrolą, a podatniczka złożyła korektę deklaracji w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] którą określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym za grudzień 2004 r. i kwotę do zwrotu w wysokości [...]. W dniu [...] reprezentujący M.Ł., radca prawny – A.N. złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o: - zmianę tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik podatniczki zaskarżonej decyzji zarzucił: 1/ błędne ustalenie stanu faktycznego, 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 9 Kpa poprzez niepoinformowanie strony o wystąpieniu z zapytaniem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, 3/ naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 10 Kpa polegające na zatajeniu przed stroną treści pisma skierowanego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego oraz pisma z dnia [...] skierowanego przez Dyrektora Urzędu Statystycznego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, 4/ naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 8 Kpa poprzez wydanie w sprawie dwóch odmiennych protokołów. Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik strony podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, który uznał, iż złożona przez podatniczkę korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. jest nieuprawniona na podstawie przepisu art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z treścią "Komentarza do Ustawy Ordynacja Podatkowa" autorstwa: C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego, A. Huchli (Dom Wydawniczy ABC z 2003 r., wydanie III) oraz podkreślił, że w protokole kontroli z dnia 15.02.2005 r. nie zostały zawarte ustalenia stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, a ponadto organ podatkowy w zaskarżonej decyzji pominął dowody potwierdzające jej stanowisko i dokonał błędnego sklasyfikowania usług świadczonych na rzecz "M" Sp. z o.o. (umowa o współpracę), które mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 85. i w związku z tym błędnie uznał, że, zgodnie z załącznikiem Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez stronę są zwolnione z podatku VAT. Tymczasem, strona świadczy usługi na rzecz tego Centrum, które nie posiada statusu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, a nie na rzecz jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, co oznacza, że status tych jednostek jest nieistotny, a organ podatkowy uznał w swojej decyzji, że usługi świadczone przez stronę są świadczone na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Centrum. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzji ostatecznej organ odwoławczy na stronach 1-5 przedstawił szczegółowy opis czynności podejmowanych przez inspektorów oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak też postępowania podatkowego w tej sprawie, a następnie - odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu - stwierdził, że zarzut strony polegający na zatajeniu przed nią korespondencji z OISK US w K. jest bezpodstawny. Tak samo bezpodstawny jest zarzut, że organ I instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy zastosował się do przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zapewnił możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, jednak strona z tej możliwości nie skorzystała. Organ II instancji podkreślił dalej w swojej decyzji, iż - stosownie do przepisu art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej - przebieg kontroli podatkowej został udokumentowany przez kontrolujących w protokole. W § 2 cyt. ww. przepisu określone jest, co winien zawierać protokół kontroli, natomiast w § 3 wyraźnie wskazano, iż protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, tak więc stwierdzenie strony, że wydanie przez organ podatkowy I instancji dwóch protokołów w sprawie, tj. otrzymanego w dniu [...] i otrzymanego w dniu [...], w których zawarto odmienne ustalenia, co - według strony - narusza zasadę zaufania obywateli do organów Państwa, nie ma potwierdzenia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania, w trakcie trwającego postępowania wyjaśniającego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z należytą starannością zebrał i wszechstronnie ocenił materiał dowodowy. Natomiast korekty deklaracji złożone w dniu [...], tj. przed zakończeniem postępowania wyjaśniającego, które kończy się w postępowaniu podatkowym wydaniem decyzji przez organ podatkowy, były samodzielną decyzją podatniczki, która zawierała ryzyko dotyczące możliwości innego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, niż ujęto to w korektach. Odnosząc się do dalszych zarzutów strony dotyczących błędnego sklasyfikowania usług przez nią świadczonych i błędnego ustalenia stawek podatkowych sprzedaży usług udokumentowanych fakturami VAT, organ odwoławczy stwierdził, że opinie urzędów statystycznych są tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym. Opinia urzędu statystycznego była dla organu podatkowego I instancji pomocna w ustaleniu klasyfikacji przedmiotowych usług i w dużym zakresie pokryła się z sklasyfikowaniem tych usług przez samą podatniczkę (przed złożeniem korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług w dniu [...]). Organ I instancji dokonał również weryfikacji w stosowaniu 7- i 22-procentowej stawki VAT, co zostało przedstawione w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, a wcześniej w protokole z dnia [...]. Zgodnie bowiem z przepisami art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa jest w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, określonego w fakturach otrzymanych od sprzedawcy. Na podstawie natomiast przepisu art. 87 ust. 1 tej ustawy, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do przepisu art. 99 ust. 12 tej ustawy, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa jest w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz ustalenia stanu faktycznego i prowadzone w postępowanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wydał decyzję z dnia [...] określającą M.Ł. nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu w kwocie [...], tj. o [...] niższą od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. Organ ten określił podatek naliczony podlegający odliczeniu z uwzględnieniem zasad jego rozliczenia w sytuacji występowania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Zatem, w ostatecznym rozliczeniu za kontrolowany miesiąc uległa zmniejszeniu nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym i kwota do zwrotu z kwoty [...] na kwotę [...]. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że - na podstawie przepisu art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu, w sprawach dot. podatku od towarów i usług uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje również po zakończeniu kontroli w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona przez M.Ł. w dniu [...]. za grudzień 2004 r., tj. między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych (art. 81 b § 2), tak więc wątpliwości strony co do uznania złożonej korekty za bezprzedmiotową są bezpodstawne. Odnośnie do zarzutu strony dotyczącego wadliwej klasyfikacji usług na rzecz "M" Sp. z o.o. w W., organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, bowiem zarówno podatniczka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7, jak i organ I instancji w decyzji rozliczali te usługi jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług. Kończąc uzasadnienie swojej decyzji, organ II instancji poinformował stronę, że w sprawach podatkowych od dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowiąca swoisty kodeks w dziedzinie prawa podatkowego, a nie Kodeks postępowania administracyjnego, na który powołał się pełnomocnik strony zarzucając naruszenie przepisów art. 8, art. 9 i art. 10 Kpa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, M.Ł., poprzez swojego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 7 grudnia 2005 r., w której zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie interesu prawnego strony polegającego na ustaleniu nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości [...], podczas gdy strona w deklaracji za miesiąc grudzień wykazała kwotę nadwyżki w wysokości [...], 2) naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej wobec nierozpoznania istoty sprawy, 3)naruszenie prawa procesowego polegającego na obrazie przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i ponowne wyliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. na podstawie korekty deklaracji złożonej w dniu [...]. W uzasadnieniu skargi, jak też w piśmie procesowym z dnia [...]., strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do jej zarzutów oraz znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających jej stanowisko, że organ I instancji dokonał błędnego sklasyfikowania usług świadczonych na rzecz "M" Sp. z o.o. w W. (umowa o współpracę), które mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 85. i w związku z tym błędnie uznał, że, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez stronę są zwolnione z podatku VAT. Tymczasem, strona świadczy usługi na rzecz tego Centrum, które nie posiada statusu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, a nie na rzecz jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, co oznacza, że status tych jednostek jest nieistotny, a organ podatkowy I instancji uznał w swojej decyzji, że usługi świadczone przez stronę są świadczone właśnie na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Centrum. Organ odwoławczy nie dokonał dogłębnej analizy tego problemu, uznała strona skarżąca. Ponadto, strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania uznając, że organ II instancji powinien nie tylko kontrolować organ I instancji, ale również ponownie rozpoznać sprawę i rozstrzygnąć, czego zabrakło w tej sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej zmienił żądanie skargi w ten sposób, że wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznał, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej oraz, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji może być przeprowadzona tylko w przypadku, gdy uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 tej Ordynacji. Z treści ww. przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Zgodnie zaś z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej), każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale rozpatrzyć sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Wskazanym wyżej wymogom organ odwoławczy nie sprostał, gdyż udzielił tylko niejako odpowiedzi na odwołanie i zarazem w ograniczonym zakresie, bowiem nie odniósł się merytorycznie do tak istotnego zarzutu strony, iż organ podatkowy I instancji wadliwie uznał usługi świadczone przez nią na rzecz "M" Spółka z o.o. w W. za usługi świadczone na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych tego podmiotu i, na tej podstawie, dokonał błędnego sklasyfikowania świadczonych przez stronę usług jako zwolnionych z opodatkowania oraz błędnie ustalił stawki podatkowe z tytułu sprzedaży usług udokumentowanych przez stronę fakturami VAT. Zawarte bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ogólnikowe stwierdzenie, że zarzut strony jest bezzasadny, gdyż zarówno strona w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7, jak i organ I instancji w decyzji rozliczali te usługi jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w kwestii tej brak jest rozważań i ocen, które powinno zawierać uzasadnienie. Fakt, że strona skarżąca rozliczała te usługi i deklarowała jako zwolnione od opodatkowania przed kontrolą podatkową i mimo, że po tej kontroli – zgodnie z błędnymi (jak się później okazało w postępowaniu podatkowym) wynikami zawartymi w protokole z kontroli, w części dotyczącej klasyfikacji usług na rzecz "M", złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku podatkowego 2004, wykazując usługi na rzecz tego Centrum, jako opodatkowane 7% stawką VAT, a po zapoznaniu jej z protokołem sporządzonym już w postępowaniu podatkowym, ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7 – zgodnie z zaleceniem zawartym w tym protokole – wykazując te usługi jako zwolnione z opodatkowania, nie oznacza, że strona nie mogła zmienić zdania po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, a w szczególności po zapoznaniu się z treścią pisma "M" Spółka z o.o. w W. z dnia [...] , informującego, że Spółka ta nie posiada statusu Zakładu Opieki Zdrowotnej, lecz jej poszczególne jednostki organizacyjne działające w ramach spółki posiadają status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, które są Centrami Dializ w poszczególnych punktach kraju należącymi do "M" Spółka z o.o., jednak byt Spółki "M" jest uwarunkowany istnieniem poszczególnych jej jednostek, tj. Centrów Dializ, będących NZOZ, skoro – co podkreślała strona skarżąca – podpisała umowę o świadczenie usług tylko z Centrum Dializ, a nie z jej poszczególnymi jednostkami. Do tego zarzutu strony należało się odnieść, skoro okoliczność posiadania statusu Zakładu Opieki Zdrowotnej ma znaczenie decydujące o klasyfikacji usług i ich opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, uzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że organ odwoławczy nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem zaskarżona decyzja, poza opisem przebiegu postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego nie wyjaśnia, jakich to szczegółowo wskazanych naruszeń prawa dopuścił się kontrolowany podmiot, czym te naruszenia skutkowały w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2004 r. oraz nie przedstawił sposobu zastosowanego i przeprowadzonego w sprawie wyliczenia podatku. Samo bowiem powołanie w petium jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), bez wskazania, jakie normy prawne z nich wynikają i bez powiązania tych norm z ustalonym stanem faktycznym w sprawie, nie wyjaśnia istoty sprawy. Także stwierdzenie zawarte w konkluzji uzasadnienia tej decyzji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wydał decyzję z dnia [...] określającą M.Ł. nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu w kwocie [...], tj. o [...] niższą od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. oraz, że organ ten określił podatek naliczony podlegający odliczeniu z uwzględnieniem zasad jego rozliczenia w sytuacji występowania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, a zatem, że w ostatecznym rozliczeniu za kontrolowany miesiąc uległa zmniejszeniu nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym i kwota do zwrotu z kwoty [...] na kwotę [...], nie stanowi o rozpatrzeniu istoty sprawy. Tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie poddaje się w istocie kontroli sądowo-administracyjnej, bowiem nie jest możliwe, na podstawie analizy treści uzasadnienia tej decyzji, stwierdzenie, jaki stan faktyczny sprawy ustalił ten organ oraz, czy dokonał prawidłowej subsumpcji. W tej sytuacji, wobec wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, należało zaskarżoną decyzję uchylić i zobowiązać organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób odpowiadający wymogom przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej oraz do wydania decyzji odpowiadającej wymogom przepisu art. 210 § 4 tej Ordynacji. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana zostały z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego, co mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 i 205 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.