I SA/Gd 769/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.697 (trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 769/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisu art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b), art. 27 ust.l, art. 27a ust.l pkt 1 e), art. 27b ust.l pkt 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania W. L. i I. B.-L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 92.610,90 złotych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W dniu 30 kwietnia 2002 roku małżonkowie W. L. i I. B.-L. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 roku, przy czym W. L. wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 417.949,55 złotych oraz zasiłek z ubezpieczenia społecznego wypłacony przez organ rentowy w wysokości 1.685,77 złotych, zaś I. B. -L. w roku podatkowym 2001 nie osiągnęła dochodów. Od łącznej kwoty dochodów przez opodatkowaniem tj. kwoty 419.635,32 złotych podatnicy odliczyli: składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 18.611,83 złotych oraz darowizny przekazane na cele kultu religijnego oraz działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości 150.000 złotych. Do odliczenia od podatku obliczonego według skali podatnicy zadeklarowali: składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 25.741,60 złotych oraz kwotę 1.330,00 złotych z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe związane z rozbudową i modernizacją budynku mieszkalnego. W efekcie dokonanych odliczeń podatek należny za rok 2001 wyniósł kwotę 49.396,50 złotych. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatników postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w innej wysokości niż wynikająca z zeznania. Postępowanie podatkowe zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 92.610,90 złotych. Podatnicy nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji wnieśli od niej odwołanie zarzucając naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy 2 dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.) poprzez błędną wykład nie i przyjęcie, że przywołany przepis nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) i w konsekwencji bezzasadną odmowę skorzystania przez podatnika z możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2001 roku o dokonane darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne w pełnej wysokości oraz art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacji podatkowej ( Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) polegające na nie respektowaniu zasady, iż zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 tejże ustawy nie może mu szkodzić, co w szczególności sprowadza się do obowiązku odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę. W wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania a także przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na okoliczność przekazania przez parafie sprawozdań o przeznaczeniu udzielonych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że W. L. w 2001 roku ustanowił darowizny w łącznej wysokości 150.000 złotych, w tym na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz Parafii [...] w S. w dniu 10 kwietnia 2001 roku - w kwocie 15.000 złotych, w dniu 2 czerwca 2001 roku - w kwocie 17.000 złotych, a w dniu 15 listopada 2001 roku - w kwocie 25.000 złotych, natomiast na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej p.w. [...] w C. W. w dniu 23 sierpnia 2001 roku - w kwocie 22.000 złotych, w dniu 11 września 2001 roku - w kwocie 16.000 złotych, w dniu 30 listopada 2001 roku - w kwocie 15.000 złotych oraz na cele kultu religijnego na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...]w G.D. w dniu 15 września 2001 roku - w kwocie 40.000 złotych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja brzmienia art. 26 ust.l pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 roku, Nr 29 poz. 154 ze zm.). W niniejszej sprawie prezentowane są mianowicie dwa pozostające ze sobą w sprzeczności kierunki wykładni wskazanych wyżej przepisów i ich wzajemnego stosunku do siebie, w konsekwencji prowadzące do różnych skutków podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis obowiązujący w stanie nie zmienionym od stycznia 1997 do końca 2003 roku) odliczeniu od dochodu podlegały m.in. kwoty darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Zaś z art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w brzmieniu niezmienionym od daty wejścia w życie ustawy (tj. od 23 maja 1989 roku ) wynika, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają, zgodnie z przytoczonym przepisem, zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Wobec wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, co do interpretacji powołanych przepisów, uchwałą z dnia 14 marca 2005 roku skład całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd tym samym stanął na stanowisku, że we wskazanym okresie podatnicy mogli korzystać z bezlimitowego odliczenia darowizn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy podatkowe - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (jak również art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego) mają charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dla oceny prawidłowości dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem z tytułu darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - ustanawia on dwa warunki, których łączne spełnienie uprawnia podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn przeznaczonych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Pierwszym z nich jest uzyskanie pokwitowania otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną, drugim - uzyskanie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Jedynie darowizny przeznaczone przez kościelną osobę prawną na działalność charytatywno-opiekuńczą uprawniają darczyńcę do odliczenia od podstawy opodatkowania owych darowizn. Jeżeli bowiem kościelna osoba prawna przeznaczy uzyskaną kwotę na inne cele, aniżeli kościelna działalność charytatywne -opiekuńcza zastosowanie będą miały ogólne przepisy podatkowe (art. 55 ust. 7 in fine). Instrumentem umożliwiającym zbadanie przez organ podatkowy faktycznego przeznaczenia przez kościelną osobę prawną jest sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywne - opiekuńczą, uzyskane przez podatnika w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Wskazał organ odwoławczy, że owo sprawozdanie musi być na tyle szczegółowe i precyzyjne, aby można było rozstrzygnąć faktyczne przeznaczenie darowizny. W wyroku z dnia 24 czerwca 1997 roku Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt l SA/Wr 914/98) wskazał, że sprawozdanie powinno mieć takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie powinno, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Należy bowiem podkreślić, na co zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 sierpnia 2003 roku (SA/Bd 1838/2003), że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, do których zaliczyć należy wszelkie ulgi, muszą być ściśle interpretowane, a korzystanie z nich przez podatników musi umożliwiać organom podatkowym kontrolę prawidłowej realizacji. W wyroku tym Sąd również podkreślił, że istotą sprawozdania z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie jest nieuzasadniony formalizm, ale możliwość kontroli, czy środki z darowizny przeznaczone zostały rzeczywiście na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy. Kontrola nie może opierać się jedynie na działaniu w zaufaniu do składanych oświadczeń, albowiem w konsekwencji zawieranych umów darowizny następuje zapłata podatku - należności publicznoprawnej - w niższej wysokości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez odwołującego sprawozdania nie spełniają wymogów z art. 55 ust. 7 wskazanej wyżej ustawy. W pierwszym sprawozdaniu Rzymskokatolicka parafia [...] w S. wskazała jedynie, że: "Środki (...) zostały w całości przeznaczone i wydane na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez (...) parafię. Dzięki środkom (...) udało się zorganizować zarówno pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłaciliśmy obiady w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek, jak i zorganizowaliśmy zimowy i letni wypoczynek dla dzieci." Natomiast w drugim sprawozdaniu Rzymskokatolicka Parafia pod wezwaniem [...] w T. gm. C. W. stwierdziła ogólnie, że: "otrzymane w 2001 roku środki (53.000 zł (...)) zostały wykorzystane zgodnie z umową na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez Parafię w roku 2001 oraz 2002." Sprawozdania takie nie spełniają wymogów szczegółowości i uniemożliwiają zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Nie zawierają bowiem wskazania precyzyjnego opisu zdarzeń tj. dokładnego wskazania podmiotów uzyskujących pomoc, wskazania kwot, które podmioty te uzyskały, jak również dat udzielenia tej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na tą okoliczność organy podatkowe przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe w obu obdarowanych parafiach. Jednakże ani Parafia p.w. [...] w S. ani p.w. [...] w T. nie dysponowały jakąkolwiek dokumentacją potwierdzającą w jakiej wysokości i na jakie cele spożytkowane zostały przedmiotowe darowizny. W ocenie organu II instancji, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że W. L. uprawniony był do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn przekazanych na cele kultu religijnego oraz działalność opiekuńczo-charytatywną do wysokości limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, a więc maksymalnie w kwocie 41.963,53 złotych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, działając poprzez swojego pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późniejszymi zmianami ) - przez błędną wykładnię tego przepisu, który nie wskazuje wymogów jakie powinno zawierać sprawozdanie, w szczególności takich wymogów jakie zostały wskazane przez organ podatkowy II instancji, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - polegające na przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym, z pominięciem obowiązku zawiadomienia strony o tym przynajmniej na 7 dni przed tym terminem, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż strona została pozbawiona prawa zadawania pytań zmierzających do skonkretyzowania sposobu przeznaczenia środków z uzyskanej od skarżącego darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. Na podstawie tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. L. zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja wadliwie ocenia zakres wymogów, które powinno spełniać sprawozdanie stanowiące podstawę odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Problem oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywne - opiekuńczą był niejednolicie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej materii wypowiedział się pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 14 marca 2005 roku, FPS 5/04, opubl. ON-SAiWSA 2005/3/49 uznając, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 roku o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego ( Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowisko to w pełni popiera. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia przepisów postępowania - tj. art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że jednym z przejawów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady ogólnej czynnego udziału stron w tym postępowaniu, jest prawo strony do udziału w czynnościach postępowania dowodowego, przy czym to na organie podatkowym spoczywa prawny obowiązek zapewnienia stronie możliwości skorzystania z tego prawa. Przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej precyzuje jeden z takich obowiązków, jakim jest zawiadomienie strony (jej pełnomocnika ) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem. Zachowanie tego terminu ma gwarantować stronie możliwość takiego ułożenia swoich spraw, aby mogła ona przybyć na wyznaczony termin czynności dowodowej oraz aby miała odpowiedni okres czasu, podczas którego może przygotować się do tej czynności poprzez zgromadzenie dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "przynajmniej na 7 dni przed terminem" należy wyprowadzić wniosek, że zawiadomienie strony (jej pełnomocnika ) o czynności nie może nastąpić w terminie krótszym, niż siedmiodniowy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył obowiązek prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika skarżącego, skoro o terminie przesłuchania świadka pełniącego funkcję proboszcza w momencie otrzymania darowizny przez parafię Rzymsko-Katolicką p.w. [...] w S. wyznaczonym na dzień 16 czerwca 2005 roku, dowiedział się w dniu 13 czerwca 2005 roku. Tym samym została naruszona zasada zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a to stanowi kwalifikowaną wadliwość postępowania zwłaszcza, że organ podatkowy II instancji z zeznań świadka ks. I. R. wywodzi skutki prawnopodatkowe dla skarżącego uznając, że przedłożone przez niego sprawozdania nie spełniają wymogów art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jednostronne przesłuchanie świadka doprowadziło do sytuacji, w której strona została pozbawiona możliwości kontroli instancyjnej tego dowodu i nie ma znaczenia, że w terminie do wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie, wyznaczonego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ani strona ani też jej pełnomocnik nie zgłosili żadnych uwag czy zastrzeżeń co do zgromadzonych dowodów, skoro w terminie tym pełnomocnik strony nie miał już prawa wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, a tym bardziej skorzystania z uprawnienia zadawania pytań i w związku z treścią odpowiedzi - złożenia odpowiednich wyjaśnień. W konsekwencji Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia poprzez ponowne przesłuchanie świadka, tym razem przy zapewnieniu możliwości czynnego udziału pełnomocnika strony. Reasumując, w ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w stopniu mającym istotne znaczenie na wynik sprawy naruszyła przepisy prawa procesowego i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art.152p.p.s.a.