I SA/Kr 428/06

|Sygn. akt I SA/Kr 428/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007r., sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, skargę oddala Zaskarżoną decyzją – po rozpoznaniu zażalenia – odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2006 r. Nr [...], którym nie potwierdzono stanowiska "A." Sp. z o.o. w K. zawartego we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Stanowisko to sprowadzało się do przyjęcia, że zgodnie z tym przepisem na równi z odpłatną dostawą jest traktowana jedynie nieodpłatna dostawa towarów na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i to wówczas, gdy dokonującemu tej dostawy podatnikowi VAT przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług z nią związanych. Wnioskodawcy wprawdzie prawo to przysługiwało, lecz przekazywał on nieodpłatnie Skarbowi Państwa bądź jednostce samorządu terytorialnego własność gruntu wraz z posadowioną na nim infrastrukturą techniczną. Ponieważ przekazanie to stanowiło realizację wynikającego z przepisów prawa względnie decyzji wydanych na ich podstawie, warunku budowy supermarketów przez wnioskodawcę, to następowało ono na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Jednakże zdaniem organu I instancji dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT, gdyż "z opisanego stanu faktycznego wynika, iż przekazywana infrastruktura techniczna została wybudowana na gruncie stanowiącym własność podatnika. Zatem w myśl art. 49 Kodeksu cywilnego, urządzenia te należą do części składowych gruntu i do momentu ich przekazania stanowią własność podatnika. Odrębnego przedmiotu własności nie stanowią również drogi wybudowane na gruncie podatnika. Czynność powyższa pomimo, iż nie stanowi darowizny (z uwagi na ekwiwalentność świadczeń – podatnikowi będzie służyło prawo korzystania z dróg oraz całej infrastruktury technicznej), stanowi jednak dostawę towarów, wobec szerokiego zakresu definicji tego pojęcia (...) gdyż występuje tu sytuacja – przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnym towarem jak właściciel. W takim przypadku obojętnym jest, czy przeniesienie własności ma charakter przekazania towaru bez wynagrodzenia na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (a contrario z art. 7 ust. 3). Przekazanie bowiem innemu podmiotowi urządzenia (towaru) wytworzonego przez podatnika, które nie ma przymiotów przekazania prezentu o małej wartości lub próbek, jeżeli w związku z jego wytworzeniem podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku, w każdym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Z kolei organ odwoławczy podzielając rozstrzygnięcie organu I instancji ograniczył się do przytoczenia treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze A. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.01.2006r., nr [...] z powodu błędnej interpretacji art. 7 ust.2 i 3 ustawy o VAT. Z motywów skargi wynika, że co do zasady opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów. Natomiast opodatkowaniu tym podatkiem nieodpłatnej dostawy towarów stanowi wyjątek i dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2). Natomiast w pkt 1 i 2 art. 7 ust.2 wymienione są tylko przykładowo przypadki tego przekazania. Świadczy o tym użycie zwrotu "w szczególności" przed tymi punktami. Z kolei ust. 3 tego samego artykułu wyłącza z nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nieodpłatne dostawy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Stąd też w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że art. 7 ust. 2 wprowadził generalną regułę zgodnie z którą nie jest traktowane na równi z odpłatną dostawą towarów nieodpłatne przekazanie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (Monitor Podatkowy z 2004 r., nr 9, s. 22 oraz "VAT Komentarz rok 2004" C.H. Beck, W-wa 2004, s.77-79). Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji wykazuje istotne braki. W szczególności organ odwoławczy nie wskazał dlaczego odmawia słuszności interpretacji art.7 ust.2 ustawy o VAT, dokonanej przez wnioskodawcę, iż przepis ten swoim zakresem obejmuje dostawę nieodpłatną na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a następnie (w pkt 1 i 2) bliżej charakteryzuje tę dostawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu między stronami sprowadza się do interpretacji art. 7 ust.2 ustawy o VAT, który rozszerza przedmiot opodatkowania (odpłatna dostawa towarów) na nieodpłatną dostawę towarów. W sporze tym przyznać rację należy organom podatkowym. Jeżeliby ograniczyć powyższe rozumienie przedmiotu opodatkowania – tak jak chce tego skarżąca Spółka – do nieodpłatnego przekazania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to niezrozumiałym byłaby treść ust. 3 tego samego artykułu. W przepisie tym zaś stwierdza się, że "Przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Materiały te, prezenty i próbki zwykle są przekazywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla niniejszej sprawy, że każdy zwrot użyty w tekście prawnym jest niezbędny do zrekonstruowania podatkowej normy postępowania; nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania teksu za zbędne. Powyższe argumenty pozwalają uznać za zasadne stanowisko, iż dla opodatkowania cel nieodpłatnego przekazania towarów jest obojętny. Wykładnia taka jest zgodna z prawem unijnym. Jest to o tyle istotne, że ETS w wyroku C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise zaprezentował następujące stanowisko: "po pierwsze, że zobowiązaniem Państw Członkowskich na gruncie dyrektywy VI jest osiągnięcie rezultatu, do jakiego zmierza dyrektywa, a więc obowiązek przyjęcia wszelkich stosownych środków ogólnych zapewnienia realizacji tego zobowiązania, wynikający z art. 5 TWE (obecnie art. 10 TWE), jest wiążący dla wszystkich organów członkowskich, włącznie z sądami w zakresie ich jurysdykcji (zob. min. sprawa C-168/95 Arcaro [1996] Zb.Orz.str. I-4705. Wynika z tego, że stosując prawo krajowe sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, jeśli jest to tylko możliwe, w świetle słów i celu dyrektywy, aby osiągnąć założenia dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 189 Traktatu o WE (obecnie trzeci ustęp art. 249 TWE, patrz w szczególności, sprawa C-106/89 Marleasing [1990] C-4135 punkt 8 oraz sprawa C-334/92 Wagner Miret [1993] C-6911, punkt 20) (Ł.Karpesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, J.Martini, Ł.Karpiesiuk, Wydawnictwo C.H. Beck). Odpowiednikiem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest art. 5 ust. 6 in principio VI Dyrektywy o treści: "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Zgodnie z treścią tego przepisu za dostawę odpłatną towarów uznaje się również: 1) wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących składniki majątku jego przedsiębiorstwa do jego celów prywatnych lub na potrzeby jego pracowników, 2) nieodpłatne zbycie towarów, w czym mieści się nieodpłatne przekazanie gruntu wraz z pozostawioną na nim infrastrukturą techniczną, 3) ogólnie wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem biorąc pod uwagę powyższą regulację unijną (popartą orzecznictwem ETS, np. wyrokiem w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise) należy przyjąć, że nieodpłatne przekazanie towarów (nawet jeśli jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), co do zasady podlega VAT, jeśli podatnikowi dokonującemu tego przekazania przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu przekazywanego towaru. Wyjątek od zasady jest zawarty w art. 5 ust. 6 in fine VI Dyrektywy, w którym stwierdza się, że "jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika". Przepis ten również nie różnicuje wyłączenia spod opodatkowania VAT w zależności od tego, czy np. drobne prezenty przekazywane są na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT został znowelizowany ustawą z dnia 21.04.2005 r. (Dz.U. nr 90 poz. 756) zmieniającą ustawę o VAT z dniem 1.06.2005 r. Przed tą zmianą brzmiał on: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Zdaniem Sądu zmiana ta została spowodowana koniecznością dostosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do art. 5 ust. 6 in fine VI Dyrektywy. Podatek VAT jest podatkiem neutralnym. Zasada ta polega na tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli korzystający (tu: konsument) będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Z tego też względu VAT częstokroć nazywa się podatkiem od konsumpcji. Jeżeli tego ostatniego ogniwa jest brak, to VAT musi ponieść podatnik. Tak jest w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, gdy podatnik zrealizował wcześniej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Interpretacja udzielona przez organ I instancji jest więc prawidłowa. W związku z tym uchybienia jej uzasadnienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Zwrócić tylko należy uwagę na fakt, że w przypadku przekazania gruntu wraz z posadowioną na nim infrastrukturą techniczną (drogami) nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń z uwagi na to, że podatnikowi będzie służyło prawo do korzystania z dróg. Drogi publiczne, podobnie jak np. rzeki, są bowiem rzeczami przeznaczonymi do powszechnego użytku (stanowią własność publiczną); można mówić o nim tylko wtedy, gdy krąg osób uprawnionych nie jest oznaczony. Możność korzystania z drogi publicznej nie ma cech posiadania konkretnego prawa cywilnego, lecz stanowi korzystanie ze sfery wolności, jaką państwo zapewnia każdemu obywatelowi (tak uchwała 7 s. SN z dnia 26.05.2006 r., III CZP 19/06, LEX nr 180639). Skoro każdy jest uprawniony do korzystania z dróg publicznych, nie można przyjąć, że podatnikowi z uwagi na fakt przekazania nieruchomości będzie służyło prawo korzystania z dróg. Będzie bowiem ono mu służyło tak jak każdemu podmiotowi. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest nieuzasadniona. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.