I SA/Rz 495/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 495/07 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: ordynacja podatkowa/, po rozpatrzeniu zażalenia A. Spółka Akcyjna w R. /powoływanej dalej jako: Spółka/ na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmówił uchylenia postanowienia. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji w takim stanie faktycznym, że Spółka jest producentem cukru, który sprzedaje w kraju, na wspólnym rynku UE, a także eksportuje poza terytorium Unii. W związku z tym, że ceny cukru na rynkach światowych są niższe niż na wspólnym rynku UE, Unia stosuje refundacje wywozowe, w celu zapewnienia odpowiedniej konkurencyjności cukru przeznaczonego na eksport. Refundacja pokrywa różnicę pomiędzy ceną interwencyjną, obowiązującą w ramach Wspólnoty, a niższą od niej ceną światową i wypłacana jest w ramach Wspólnej Polityki Rolnej. W Polsce za rozliczenie i wypłatę dopłat odpowiedzialna jest Agencja Rynku Rolnego. Producenci cukru otrzymują refundację w przypadku eksportu tzw. cukru kwotowego, który nie może być sprzedany na wspólnym rynku, a jedynie wyeksportowany za dopłatą. Spółka sformułowała pytanie: czy dopłaty /refundacje wywozowe/ stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej można zaliczyć do dopłat bezpośrednich i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 r., Nr 53, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1992 r./ wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według stanowiska Spółki refundacje wywozowe są dopłatami bezpośrednimi i podlegają zwolnieniu z podatku. Ponadto według Spółki podatnik przy ustalaniu podstawy opodatkowania obowiązany jest wyłączyć przychody otrzymane z tytułu refundacji, które jako przychody zwolnione z podatku nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z 1992 r. podatnik zobowiązany jest także do wyłączenia z podstawy odpowiedniej kwoty kosztów uzyskania przychodów zwolnionych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, opisanym powyżej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r., na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając iż środki otrzymywane w ramach refundacji wywozowych nie mogą podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r., gdyż dopłaty bezpośrednie i refundacje wywozowe stanowią dwa odrębne instrumenty realizacji Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. W związku z uznaniem braku podstaw do zwolnienia od podatku otrzymanych refundacji wywozowych organ I instancji stwierdził ponadto, iż nieaktualne stało się zapytanie Spółki co do prawidłowości ustalania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji, domagając się wydania decyzji w całości uchylającej zaskarżone postanowienie i wydania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzającej że refundacje wywozowe są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. wolne od podatku dochodowego są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. System płatności bezpośrednich w Unii Europejskiej reguluje Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniające rozporządzenia (EWG) Nr 2019/93, (WE) Nr 1452/2001, (WE) Nr 1453/2001, (WE) Nr 1454/2001, (WE) Nr 1868/94, (WE) Nr 1251/1999, (WE) Nr 1254/1999, (WE) Nr 1673/2000, (EWG) Nr 2358/71, i (WE) Nr 2529/2001 /Dz.U. UE. L. 03.270.1/. W art. 2 tego rozporządzenia zdefiniowano "płatność bezpośrednią", pod pojęciem której należy rozumieć płatność przyznawaną bezpośrednio rolnikom w ramach systemu wsparcia dochodowego wyszczególnionego w załączniku I tego rozporządzenia, przy czym za rolnika – wg definicji zawartej w tym przepisie – uważa się osobę fizyczną lub prawną, bądź grupę osób fizycznych lub prawnych, bez względu na status prawny takiej grupy i jej członków w świetle prawa krajowego, których gospodarstwo znajduje się na terytorium Wspólnoty, określonym w art. 299 Traktatu, oraz które prowadzą działalność rolniczą. Określone w załączniku dopłaty bezpośrednie, stanowiące finansowe wsparcie do produkcji rolnej, obejmują dopłaty obszarowe, premie zwierzęce oraz dopłaty do wielkości produkcji. System udzielania w Polsce dopłat bezpośrednich reguluje ustawa z dnia 28 grudnia 2003 r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych /Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 40 ze zm./. W ramach obowiązującego w Polsce systemu dopłat bezpośrednich osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, będącej posiadaczem gospodarstwa rolnego /producentowi rolnemu/ przysługują jednolite płatności obszarowe i płatności uzupełniające do powierzchni niektórych upraw. Otrzymywane przez Spółkę refundacje wywozowe nie są objęte systemem dopłat bezpośrednich, stanowią odrębny instrument oddziaływania Unii Europejskiej na Wspólny Rynek. Refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki , że przepis art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. dotyczy innych niż płatności bezpośrednie do gruntów rolnych świadczeń wypłacanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, skoro "płatności bezpośrednie do gruntów rolnych wyłączone są z systemu podatku dochodowego". Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1992 r. wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Oznacza to m.in. że otrzymane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, dopłaty bezpośrednie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy. Z uwagi na to, że refundacje wywozowe nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. nie ma w sprawie zastosowania art. 7 ust. 3, a także art. 15 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym odmówił uchylenia postanowienia. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r., 2. art. 7 ust. 3 pkt pkt 1 i 3 ustawy z 1992 r., Wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./; powoływanej dalej jako p.p.s.a., 2. uchylenie w całości postanowienia poprzedzającego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 135 p.p.s.a., 3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki – na podstawie art. art. 200 i 205 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest nieuprawnioną i pozbawioną jakiegokolwiek uzasadnienia, zawężającą wykładnią tego przepisu stanowiącą jej naruszenie. Refundacje wywozowe z tytułu eksportu cukru są wypłacane podmiotom uprawnionym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Ustawa 1992 r. ani też inne akty prawne nie zawierają definicji legalnej: "dopłat bezpośrednich", dlatego zasadnym jest sięgnięcie do znaczenia tego określenia, jakie nadaje mu język polski. Biorąc pod uwagę definicje słów składających się na zwrot: "dopłat bezpośrednich" refundacje wywozowe są dopłatami bezpośrednimi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. Spółka dodała, że w przeciwieństwie do dopłat bezpośrednich dopłaty pośrednie czy ogólne są przyznawane w celu wsparcia określonej działalności /przykładowo zasady przyznawania płatności pośrednich określone są w art. 13 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1071/2005 z dnia 1 lipca 2005 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) Nr 2826/2000 w sprawie działań informacyjnych i promocyjnych dotyczących produktów rolnych na rynku wewnętrznym – Dz. Urz. UE L. Nr 179 ze zm./. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony utożsamił "dopłaty bezpośrednie" z "płatnościami bezpośrednimi", naruszając normę wyrażoną w § 10 Zasad techniki prawodawczej – stanowiącej załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2000 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Ponadto z wykładni systemowej wynika, że podzielenie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. prowadzi w praktyce do pozbawienia możliwości zastosowania tego przepisu. Ustawodawca – co do zasady – z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1992 r. – wyłączył z systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody uzyskiwane z działalności, której zakres przedmiotowy został określony w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Płatności bezpośrednie do gruntów rolnych są wyłączone z systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeżeli nawet możliwe byłoby uzyskanie płatności bezpośrednich przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, z których przychody podlegają opodatkowaniu, to byłyby to sytuacje marginalne. Treść art. 17 ust. 1 pkt 36 wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym wszelkich dopłat bezpośrednich spełniających warunki zawarte w tym przepisie. Zwolnienie określone w tym przepisie stanowi kontynuację zwolnienia zawartego w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. przepisie art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy z 1992 r. Art. 17 ust. 1 pkt 14b został uchylony ustawą z dnia 12 listopada 2003 r., na mocy której został dodany przepis art. 17 ust. 1 pkt 36, który zapewnia kontynuację prawa do korzystania ze zwolnienia dla dopłat o tym charakterze otrzymywanych ze środków Unii Europejskiej. Od 1 maja 2004 r. dopłaty eksportowe, które korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b, zostały zastąpione przez refundacje wywozowe. Jeżeli ustawodawca uchyliłby przepis ustawy zwalniający z opodatkowania dopłaty do eksportu, nie dodając jednocześnie innego przepisu zawierającego zwolnienie z opodatkowania tej kategorii przychodów zostałoby to uwzględnione w uzasadnieniu do zmian aktu prawnego z określeniem zwiększonych wpływów do budżetu z tego tytułu. Uzasadnienie zmian nie zawiera takiej wzmianki. Spółka przedstawiła również swoje stanowisko wskazujące, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 2 ustawy z 1992 r. nie mają zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a ponadto wskazał, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. stanowi kontynuację zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 14b, gdyż przepisy te obowiązywały w pewnym przedziale czasowym równolegle. Oznacza to, że przepisy te stanowią dwie odrębne podstawy zwolnienia od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z mocy art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia odpowiedniej konkurencyjności produktów rolno-spożywczych produkowanych w Unii Europejskiej. Refundacje te odpowiadają wielkości różnicy pomiędzy ceną interwencyjną, obowiązującą w ramach Wspólnoty, a niższą od niej ceną światową. Refundacje wywozowe do cukru przyznawane były na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001 r. w sprawie wspólnej organizacji rynku w sektorze cukru /Dz. Urz. UEL.2001.178.1 ze zm./, a obecnie na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) Nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru /Dz.Urz. UEL.2006.58.1 ze zm./. Z uregulowań powołanych przepisów, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ustanowienia Agencji Rynku Rolnego agencją płatniczą /Dz.U. Nr 76, poz. 713/, wynika że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. Jak już wspomniano refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru. Konsekwencją refundacji wywozowych jest, że Spółka jako producent, a jednocześnie sprzedawca cukru, w tym poza rynki: krajowy i wspólnotowy, osiąga jednakową cenę za sprzedaż danej ilości cukru. Refundacja wywozowa wyrównuje więc ceny za cukier, wyprodukowany na terenie Wspólnoty. Jest to instrument wspierający producentów cukru i nie powinien prowadzić do uprzywilejowania sprzedaży cukru poza terenem Unii Europejskiej, a jedynie wyrównywać ceny cukru sprzedawanego wewnątrz i poza Wspólnotą. Należy podzielić stanowisko organów, że płatności bezpośrednie do gruntów rolnych mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. Wbrew twierdzeniom Spółki odmienność semantyczna zwrotów: "dopłaty bezpośrednie" i "płatności bezpośrednie" nie może stanowić kryterium przesądzającego w tej kwestii. Organy zasadnie wskazały na regulacje prawne dotyczące płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, na definicję legalną płatności bezpośrednich i należycie oceniły charakter tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, wskazując że te płatności stanowią dopłaty bezpośrednie. Argumentacja Spółki sprowadzająca się do wskazywania na § 10 Zasad techniki prawodawczej nie może zmienić tej oceny. Zasady techniki prawodawczej stanowią normy tego rodzaju, że ich nieuwzględnienie przez ustawodawcę nie może skutkować przesądzającego kryterium dla wykładni danego przepisu czy instytucji prawnej. Wykładnia dokonana przez organy w zakresie płatności bezpośrednich jest przekonująca, potwierdzona wykładnią systemową i celowościową. Należy podzielić stanowisko organów, że różna jest istota płatności bezpośrednich i refundacji wywozowych i istota ta stanowi determinujące znaczenie przy odkodowywaniu normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. Wprawdzie dokonywanie wykładni językowej należy uznać za podstawową wykładnię przepisów, w tym przepisów prawa podatkowego, ale w sytuacji gdy dokonywanie takiej wykładni, przy uwzględnieniu znaczenia nadanego językiem potocznym sformułowaniem użytym przez ustawodawcę prowadziłoby do niezadowalających rezultatów, a więc do takich że dany przepis byłby wykładany sprzecznie z celem danej instytucji, regulacji, wówczas należy sięgnąć do wykładni celowościowej. W przedmiotowej sprawie poprzestanie na – jak to proponuje Spółka – ustaleniu sensu normy prawnej tylko poprzez znaczenie, jakie nadaje użytym sformułowaniom język potoczny, prowadziłoby do uznania refundacji wywozowych za dopłaty bezpośrednie, co byłoby sprzeczne z istotą i celem refundacji wywozowych, które zostały określone w przepisach unijnych i krajowych. Niezasadny jest argument Spółki, że przy przyjęciu wykładni przepisów dokonanych przez organy art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. właściwie nie miałby zastosowania. Bez potrzeby powtarzania wszystkich argumentów przytoczonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii należy podkreślić, że przepis ten miałby zastosowanie w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Wbrew twierdzeniom Spółki przepisy art. 17 ust. 1 pkt 14b i art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r. przez określony czas obowiązywały paralelnie. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 14b obowiązywał bowiem do dnia 31 grudnia 2006 r. /art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) oraz art. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533)/. Interpretacje organów podatkowych, na które powołuje się Spółka w skardze jako na potwierdzające jej stanowisko, nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności dokonywaną przez Sąd. Interpretacje dokonane przez organy podatkowe w innych sprawach nie są wiążące dla Sądu, który dokonuje oceny legalności pod względem zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami. Należy podzielić stanowisko, że z uwagi na to iż refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich /art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992 r./ w sprawie nie mają zastosowania art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 2 ustawy z 1992 r. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.