III SA/Gl 288/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą odpowiedzialność B. S., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B., z tytułu podatku od towarów i usług od [...] do [...] 2000 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce z o.o. "A" w B. należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług decyzjami z dnia [...] r.: - nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, - nr [...] za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, Decyzje te stały się ostateczne, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Fakt ten został potwierdzony przez organ egzekucyjny pismami z dnia [...] 2002 r. i z [...] 2004 r. oraz postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...] r. sygn. akt [...], którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec Spółki została również potwierdzona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] oraz postanowieniem z [...] r. nr [...]. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na przepisy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) - według stanu obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. orzekł o odpowiedzialności B. S. jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A"- za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług od [...] do [...] 2000 r. Od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik B. S. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż istniejące w niniejszej sprawie okoliczności nie uzasadniają stanowiska, że B. S. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie oraz, że po jej stronie nie wystąpiły okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność, - naruszenie prawa procesowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za uwolnieniem strony skarżącej od odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług Spółki "A" od [...] do [...] 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego B. S. winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w dniu [...] 2000 r., gdyż dwa tygodnie wcześniej zaprzestała płacenia długów (zobowiązań podatkowych), a postępowanie układowe z wierzycielami nie zwalniało jej z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych powstałych przed zatwierdzeniem układu przez Sąd ([...]. 1999 r.), jak i powstałych po tej dacie. Spółka trwale zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych na rzecz Skarbu Państwa przy jednoczesnym braku majątku, który pokrywałby ciążące na niej zobowiązania. Decyzję tę pełnomocnik skarżącej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, powielając w całości zarzuty odwołania. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że B. S. funkcję prezesa Zarządu pełniła od [...]1999 r. do [...] 2000 r., a w dacie podjęciu przez nią funkcji wiedziała, że w toku jest postępowanie układowe z wierzycielami. Postanowienie o zatwierdzeniu układu zostało wydane przez Sąd Rejonowy w B. [...] r., a układ ten z mocy prawa nie obejmował zobowiązań podatkowych. Skarżąca miała zatem prawo przypuszczać, że sytuacja finansowa Spółki ulegnie poprawie. Podkreślono, że z porównania bilansów sporządzonych na dzień [...]1999 r i na dzień [...] 2000 r. wynika, że zobowiązania spółki uległy zmniejszeniu, a organ podatkowy bezzasadnie odliczył od wartości majątku wysokość straty z lat ubiegłych. Za chybiony uznano zarzut, iż majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Organ podatkowy bezpodstawnie zaś wskazał datę w jakiej winien zostać złożony wniosek o upadłość, gdyż jak wynika z opinii biegłego sądowego A. K. z [...] 2004 r., na podstawie przedstawionego mu materiału dowodowego nie można jednoznacznie ustalić terminu, w którym Spółka z o.o. "A" miała obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Skarżąca natomiast, nie będąc już prezesem Zarządu nie miała dostępu do dokumentów i wpływu na jego kompletność, a tym samym złożenie go w dniu [...] 2001 r. nastąpiło we właściwym czasie. Również oddalenie wniosku o upadłość Spółki z [...] 2001 r. nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż nie jest to przesłanka wymieniona w art. 116 ordynacji podatkowej. Następnie pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zastosowały rozszerzającą interpretację wykładni przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez "uzależnianie zwolnienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe od tego, aby wniosek o ogłoszenie upadłości nie został oddalony, czy też od tego, aby postępowanie upadłościowe zostało w pełni przeprowadzone". Dalej podniesiono, że decyzje dotyczące odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania Spółki za [...] i [...] 1999 r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 12 stycznia 2006 r.- sygn. akt I SA/Gl 1149/05, gdyż skarżąca "uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż wskazała, że w dniu [...] 1999 r. spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego", a okoliczność ta ma również znaczenie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Zaakcentował ponadto, że z pisma B. S. z dnia [...] 2003 r. skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że podejmując funkcję prezesa zarządu Spółki "A" w dniu [...] 1999 r. miała świadomość, iż sytuacja Spółki była bardzo trudna. Zauważył, że zawarcie układu z wierzycielami nie zwalniało Spółki od spłaty zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, a Spółka dopuściła się trwałego zaprzestania płacenia długów na rzecz Skarbu Państwa. Wskazał także, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku o otwarcie postępowania układowego, bilansu sporządzonego na dzień [...] 1999 r. i na dzień [...] 2000 r. można zawnioskować, że już na początku 1999 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie spłaty zobowiązań podatkowych przez Spółkę, stan taki istniał też na dzień objęcia przez B. S. funkcji prezesa zarządu Spółki i trwał do [...]2000 r. Spłata powyższych zaległości decyzją z dnia [...] r. nr [...] została rozłożona na 20 rat. Zdaniem organu odwoławczego na przestrzeni 1999 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę w szczególności zobowiązań wobec budżetu, a postępowanie układowe nie doprowadziło do spłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a skarżąca nie podjęła żadnych działań zapobiegających narastaniu zaległości. Wniosek z [...] 2000 r. o raty w spłacie zaległości od [...] do [...] 2000 r. został złożony zbyt późno i nie zwalniał skarżącej z obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki. Organ drugoinstancyjny zgodził się z poglądem strony, że biegły nie mógł ustalić terminu, w którym Spółka zobowiązana była ogłosić upadłość, albowiem na podstawie dokumentacji księgowej można ustalić moment zaprzestania płacenia długów, ale opinia ta była tylko jednym z dowodów w sprawie i nie może przesądzać o całościowej ocenie materiału dowodowego. Wskazano na bilans sporządzony na dzień [...] 2000 r. z którego wnikało, że kapitał własny nie wystarczał na pokrycie strat i zobowiązań, które zmniejszyły się nieznacznie w stosunku do [...] 1999 r., ale głównie dzięki umorzeniu zaległości w podatku VAT za 1998 r. Podkreślił, iż B. S. w dniu [...] 2000 r. powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co uwolniłoby ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zaistniał między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" skarżącą B. S. pełniącą w czasie ich powstania funkcję prezesem zarządu. Tym samym, odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe do [...] 2000 r. z podatnika na osoby trzecie. Nie można też tracić z pola widzenia przepisów proceduralnych, które w toku tego postępowania winien stosować organ podatkowy. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć, co nie umknęło organowi odwoławczemu, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej przewidywał w tym czasie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ustalenie organów podatkowych, że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, jest przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego. Wynika to z treści skargi a także argumentacji podnoszonej w toku postępowania podatkowego. Spór istnieje także w odniesieniu do przesłanek negatywnych wskazanych w 116 § 1 ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przechodząc do rozważań nad spornymi zagadnieniami jeszcze raz należy nawiązać do treści art.116 §1 ordynacji podatkowej, który był podstawą orzekania organów podatkowych by podkreślić, że zasadniczą przesłanką pozytywną odpowiedzialności członków zarządu spółki zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji – formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela (por. Giezek, J. Wnuk Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Warszawa -1994, s.42-). Inaczej mówiąc chodzi o taka sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.(por. B. Adamiak, J.Borkowski, B. Mastalski, J. Zubrzycki. Odynacjapodatkowa. Komentarz 2004.Unimex, s.434). Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie faktycznym bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizacje roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Okoliczność ta została ustalona przez organy podatkowe na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...] r., sygn. akt [...] egzekucyjnego [...], którym sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, pisma [...] Urzędu Skarbowego w B. jako organu egzekucyjnego z [...] r. nr [...], pisma z [...] r. nr [...] oraz postanowienia tegoż Urzędu z [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. Nr [...]. W tym miejscu należy uznać zasadność zarzutów skarżącego, co do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przyjdzie też przypomnieć, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z [...] r., a decyzja organu I instancji została wydana [...] r., którą poprzedziły ustalenia zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r., że egzekucja prowadzona stosunku do majątku Spółki stała się "w znacznej części bezskuteczna", gdyż w toku są postępowania egzekucyjnego zlecone do prowadzenia innym urzędom skarbowym właściwym miejscowo ze względu na przedmiot egzekucji. Dalej ustalono, że uchwałą z [...] r. zgromadzenie wspólników rozwiązało Spółkę i zakończyło prowadzenie biura oraz działalności gospodarczej. Jak wynika z pisma naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] wpłaty na rzecz zaległości dokonywane były jeszcze [...] 2005 r., a ostatnie czynności egzekucyjne prowadzone były [...] 2006 r. Z zestawienia dat wynika, że decyzja organu I instancji z [...] r. w stosunku do B. S. została wydana przed ta datą była co najmniej przedwczesna, gdyż w tej dacie była możliwość prowadzenia czynności egzekucyjnych z składników majątkowych Spółki lub jej wierzycieli. Należy także zauważyć, że postanowienie o bezskuteczności egzekucji względem majątku Spółki zostało wydane [...] r. i dopiero ustalenia organu odwoławczego dokonane na etapie postępowania odwoławczego uzasadniały podjecie postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na osoby trzecie, w tym skarżącą. Sąd zauważa, iż w aktach sprawy brak jest wskazanej wyżej decyzji organu I instancji z [...] r. i Sąd nie mógł zapoznać się z jej treścią. Organ odwoławczy dokonał oceny akt postępowania upadłościowego, z których wynika, że wniosek datowany na [...] 2001 r., został złożony [...] 2001 r. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że dzięki postępowaniu układowemu spółce udało się częściowo ograniczyć zobowiązania wobec organu podatkowego i [...], ale aktualnie realizacja układu została wstrzymana i Spółka trwale zaprzestała płacenia długów. W stosunku do spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne. Jej długi zamykają się kwotą około [...] zł. Majątek ruchomy szczuje się na kwotę [...] zł, a posiadane wierzytelności na kwotę [...] zł. Sąd postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 13 § 1 pr upadłościowego oddalił wiosek o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż dłużnik nie posiada dostatecznego majątku na koszty postępowania upadłościowego. Jak wynika z uzasadnienia "dłużnik nie dysponuje obecnie płynnymi środkami finansowymi, ani też majątkiem, który można szybko i łatwo spieniężyć. (..) Część majątku dłużnika znajdująca się u leasigobiorców, co do której Sąd przyjął, iż są to roszczenia wnioskodawcy jest zabezpieczona przez wierzycieli". Sąd orzekający nie podziela jednak oceny tychże akt dokonanej przez organ podatkowy. Do wniosku załączono bowiem bilans sporządzony na dzień [...] 2001 r podpisany przez A. T., aktualnego prezesa zarządu spółki oraz bilans na dzień [...] 2000 r. podpisany również przez A. T. (bez daty sporządzenia, złożony w Urzędzie Skarbowym [...] 2001 r.), a nie B. S.. Tym samym należy uznać, że nie znała ona treści tego dokumentu. Nie wynika z nich także, kiedy Spółka zaprzestała spłacania układu i kiedy, w jakiej dacie trwale zaprzestała płacenia długów. Organ podatkowy nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń dowodowych. W tym miejscu Sąd zauważa, iż w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącej z dnia [...] 2000 r., doręczone [...] 2000 r., które jest jej rezygnacją z pełnienia obowiązków prezesa z dniem [...] 2000 r. i wypowiedzeniem umowy o pracę. Pismo zostało złożone na ręce G. S., pełnomocnika wspólników. Rozwiązanie umowy o pracę i przyjęcie rezygnacji- odwołanie z funkcji nastąpiło z dniem [...] 2000 r. Tym samym ustalenia organu podatkowego co do czasokresu pełnienia przez B. S. funkcji prezesa zarządu spółki w okresie do [...] 2000 r. należy uznać za gołosłowne. Dodatkowo z pisma skarżącej z [...] 2003 r., stanowiącego odpowiedź na postanowienie o wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, wynika, że była ona po raz ostatni w pracy [...] 2000 r. Bezspornym jest, że w aktach sprawy znajduje się wskazany już wyżej bilans Spółki sporządzony na dzień [...] 2000 r., który był przedmiotem analizy i omówienia przez organ podatkowy, ale z uchybieniem wymogów art. 187 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że nie ustalono, kiedy bilans ten został sporządzony, omówiony na Zgromadzeniu Wspólników i czy kiedykolwiek zapoznawała się z nim skarżąca. Na dokumencie tym brak jest podpisu skarżącej, a widnieje podpis jej następcy. Analiza tego dokumentu, w oderwaniu od akt postępowania układowego i upadłościowego spowodowała, że organ podatkowy stwierdził, że warunki złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały [...] 2000 r., gdyż w tej dacie Spółka zaprzestała regulacji zobowiązań podatkowych - podatku VAT za [...] 2000 r. Sam wniosek powinien być złożony [...] 2000 r. W prowadzonych rozważaniach organ podatkowy, pominął fakt realizowania przez Spółkę układu z wierzycielami z [...] 1999 r. Wskazana wyżej data pozostaje w sprzeczności z treścią ustaleń organów podatkowych co do kondycji spółki zawartej w decyzji z [...]r. nr [...] w sprawie rozłożenia na 20 rat zaległości z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł i [...] zł z terminem płatności od [...] 2000 r. Z jej uzasadnienia wynika, że organ uznał, że "decyzja pozwoli utrzymać Spółce płynność finansową Spółki. Należy również dodać, iż jednostka terminowo reguluje bieżące zobowiązania względem budżetu Państwa, jak również w terminie wpłaciła pierwszą ratę określoną w decyzji". Zapłaciła również drugą ratę [...] 2000 zł. Bezspornym jest, że Spółka nie dotrzymała terminów płatności pozostałych rat wymagalnych w roku 2001, co spowodowało wysłanie upomnienia i wystawienie w dniu [...] 2005 r. tytułów wykonawczych, ale podważa ustalenia organu podatkowego co do wskazanego terminu w jakim skarżąca winna zgłosić wniosek o upadłość i, że był to "czas właściwy do jego złożenia". Trafnie również pełnomocnik skarżącej wskazał na opinię biegłego sadowego A. K. z [...] 2004 r., sporządzona na podstawie "całej dokumentacji zgromadzonej w sprawie". W szczególności biegły analizował bilans Spółki sporządzony na dzień [...] 2001 r. i pisma prezesa K. R., który był prezesem zarządu spółki przed [...] 1999 r. Wskazał, że na podstawie posiadanych dokumentów nie można ustalić terminu, w którym Spółka "A" miała obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość, nie można też ustalić kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że opinia ta była jednym z dowodów zebranych w sprawie i podlegających ocenie, jednakże inne dowody wskazane przez organ okazały się niewystarczające do uznania zawinienia skarżącej. Również zarzuty skarżącego dotyczące ustaleń dowodowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki nie są pozbawione racji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy skoncentrował się bowiem prawie wyłącznie na rozważaniach nad wystąpieniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tym przede wszystkim na tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Powyższe wątpliwości negują stwierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Trzeba podkreślić w tym miejscu, że analiza treści art.116 §1 ordynacji podatkowej w powiązaniu art. 122 i art. 187§ 1 tej ustawy wskazuje na to, że to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania istnienia takiej przesłanki. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza, gdy członek zarządu Spółki przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003r. I S.A./Łd 1006/01-OSP 2004, Nr.5 poz. 69, Odpowiedzialność podatkowa..., K. Winiarski, K. Stanik, Prawo podatkowe, 5/3/07) lub nie ma takiej możliwości, gdyż do dokumentów nie ma dostępu lub zostały zniszczone. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie układowe, które zostało zatwierdzone przez Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] r.- sygn. akt [...] i było realizowane. Przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument. Tym samym organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy prezes zarząd spółki przy zachowaniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności powinno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się zarządu ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka w 2000 r. była w trudnej sytuacji finansowej, ale z poczynionych ustaleń nie wynika aby B. S. winna zgłosić wniosek o jej upadłość w dniu [...] 2000 r. Sam organ podatkowy dokonując analizy bilansów Spółki sporządzonych na dzień [...] 1999 r., [...] 2000 r. oraz [...] 2001 r. wskazuje, że majątek trwały i obrotowy spółki przewyższał jej zobowiązania, jednakże " nie przedstawiał jednak realnej wartości ustaleń kwotach wykazanych, bowiem stanowił składniki rzeczowe będące u lesingobiorców", a ich odebranie wiązałoby się z trudnościami i kosztami. Z ustaleń organu podatkowego nie wynika czy i kiedy Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, czy utraciła płynność finansową. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że wniosek taki winna złożyć skarżąca i to nie później niż [...] 2000 r. Należy przypomnieć, że wskazywany już wyżej art. 5 obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity w Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) jako przesłanki ogłoszenia upadłości wskazywał zaprzestanie płacenia długów, a w następnej kolejności niepłacenie długów i ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów. Nie muszą być one spełnione łącznie. Wystarczy aby spółka zaprzestała trwale płacenia długów, a taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie w czasie pełnienia funkcji przez B. S.. Okoliczności tej nie neguje organ podatkowy wskazując, że Spółka dokonała spłaty dwóch rat zaległości w podatku VAT, obejmowały one jednak zaległości z lat wcześniejszych, a wniosek o rozłożenie na raty należności podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem złożyła dopiero [...] 2000 r. Należności za okres od [...] do [...] 2000 r. stały się zaległością, a Spółka nie podjęła żadnych działań zapobiegających narastaniu zaległości. Złożenie wniosku o spłatę ratalną w dniu [...] i w dniu [...] 2000 r. usprawiedliwia brak winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała złożenie tego wniosku. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że do ustalenia "właściwego czasu" wystarczyło zaprzestanie płacenia podatku VAT od miesiąca [...] 2000 r., pomijając realizację postępowania układowego, którego wszczęcie jest samodzielną przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Powyższe uzasadnia stwierdzenie uchybienia przepisom prawa materialnego oraz art.122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii braku winy skarżącego co do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej to w tym zakresie Sąd nie podziela pogląd organu odwoławczego. Wina członka zarządu ma znaczenie przy ustalaniu jego odpowiedzialności za złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość czy wszczęciu postępowania układowego. Tym samym w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej istotne jest bezsporne ustalenie tego właściwego czasu złożenia jednego z powyższych wniosków. W przedmiotowej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony i postępowanie to zostało zatwierdzone przez sąd. Tym samym należy uznać, że został złożony we właściwym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93, wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy jest zobowiązany, wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią zaistnienia powyższych przesłanek. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z ustaleń faktycznych wynika, iż skarżąca, na którą przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości Spółki, w czasie, w którym powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług, była prezesem zarządu Spółki. Ponadto wdrożone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne, jednakże sporna pozostaje data zaistnienia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniała jedna przesłanka do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A", gdyż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że pozostałe przesłanki nie zostały spełnione. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Zdaniem Sądu skarżąca uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż wskazała, że w dniu [...] 1999 r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. otworzył postępowanie układowe, a postanowieniem z [...] r. zatwierdził układ, a warunki układu były realizowane. W tej sytuacji nie można skarżącej czynić zarzutu, że Spółka we właściwym czasie nie wszczęła postępowania układowego, a zaprzestając płacenia od [...] 2000 r. podatku VAT spełniała przesłanki do złożenia wniosku o upadłość w dniu [...] 2001 r. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.), obowiązujące w dacie orzekania przez Sąd Rejonowy, w art. 9 i w art. 21 dopuszczało możliwość powołania przez sąd biegłego, celem zbadania ksiąg dłużnika. Przepisy art. 19 i art. 24 rozporządzenia nakazywały dłużnikowi dołączenie bilansu z rachunkiem wyników, spisu wierzycieli objętych i nie objętych układem, wykazu tytułów egzekucyjnych oraz przedłożenie innych dowodów na żądanie sądu. Z przepisów tych wynika, że Sąd Rejonowy w B., prowadząc postępowanie dowodowe, dysponował informacją dotyczącą sytuacji majątkowej Spółki, wiedział także o jej zaległościach podatkowych, jednakże odmiennie od organów podatkowych ocenił zdolność układową Spółki. Skoro Sąd wszczął postępowanie układowe na wniosek Spółki i przeprowadził to postępowanie, to organy podatkowe nie mogą tego zignorować. Decydujące są tu ustalenia dokonane przez Sąd (porównaj wyrok NSA z 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2490/01). Zresztą nie może budzić wątpliwości, że właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe. W tym stanie rzeczy prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność, iż Spółka, mimo że była w postępowaniu układowym powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości było zbędne w świetle art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym bardziej w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie ustalił aby postępowanie układowe w roku 2000 nie było realizowane. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem powołanego wyżej art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowa jest na tym etapie postępowania sądowego ocena pozostałych zarzutów skargi. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 art. 200, art. 205 § 2 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.