I SA/Ol 255/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 761 zł (siedemset sześćdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[ ...]" nr "[ ...]", Naczelnik Urzędu Celnego określił A. M. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2002r. w kwocie 3.600 zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki Volkswagen Golf, nr nadwozia "[ ...]" , rok produkcji 1992. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stwierdził, iż skarżąca po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP stała się podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczyniła. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły dokumenty zabezpieczone w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 29.12.2002r. przeprowadzonej u innego podatnika – R.T. były to: kopia umowy kupna – sprzedaży samochodu za granicą, kopia SAD, kopia umowy kupna – sprzedaży samochodu w kraju oraz zeznania A. M. przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 2.06.2003r. W odwołaniu podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, iż z tytułu sprzedaży samochodu stała się podatnikiem podatku akcyzowego oraz art. 34 ust. 1 tej ustawy przez błędne przyjęcie, że została wykonana czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym. Zarzuciła także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż z tytułu jednorazowej sprzedaży można stać się podatnikiem wyłącznie w dwóch sytuacjach: gdy sprzedaż nastąpiła w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy lub w sytuacji jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Odwołująca się przed czynnością objętą decyzją, jak i w okresie późniejszym do dnia wydania tej decyzji nie dokonywała importu, a następnie sprzedaży samochodu osobowego, zatem oczywiście nie wystąpiła w sprawie sytuacja pierwotna. Nie można też przyjąć, iż okoliczności sprawy wypełniają drugą przesłankę, gdyż cena sprzedaży samochodu była znacznie niższa niż cena nabycia (wliczając należności podatkowe). Trudno zaś w sposób logiczny wywodzić, iż nabywając rzecz w celu jej odsprzedaży dokonuje się tego ze stratą. Z ostrożności procesowej przedłożono deklarację dla podatku akcyzowego AKC – 2 oraz informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC - 2/E za czerwiec 2002 r., w których obniżono podatek akcyzowy o podatek zapłacony z tytułu importu samochodu osobowego stosownie do art. 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Wskazano, że z powyższych dokumentów wynika jednoznacznie, że z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu po skorzystaniu z uprawnienia do obniżenia podatku nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, lecz nadwyżka do rozliczenia. Zdaniem odwołującej się wobec braku w przepisach rozporządzenia wskazania terminu dla regulacji prawa do obniżenia podatku z tytułu sprzedaży o podatek zapłacony z tytułu importu deklaracja może być złożona w każdym czasie. Natomiast prawo do obniżenia podatku akcyzowego jest wyrazem realizacji jednej z podstawowych zasad tego podatku tj. jego jednofazowości. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył następujące okoliczności sprawy: W dniu 4 kwietnia 2002r. na podstawie udzielonego przez A. M. pełnomocnictwa R. T. dokonał zgłoszenia celnego importu samochodu osobowego. W dniu 10 czerwca 2002r. podatniczka zbyła przedmiotowy samochód M. W. za cenę 9.000 zł, nie rejestrując go uprzednio na terenie RP. Z jej zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 2 czerwca 2003r. w Urzędzie Skarbowym wynika, że nie miała w tym czasie prawa jazdy. Samochód od czasu importu do dnia sprzedaży był przechowywany u R. T. , który też znalazł nabywcę na w/w pojazd na terenie kraju. Dokonała sprzedaży pojazdu niespełna po dwóch miesiącach od importu, gdyż potrzebowała środków na remont mieszkania. Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży dokonała zakupu materiałów budowlanych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższe dowodzi, że rzecz została nabyta w celu odsprzedaży. Z przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia nie wynika, że status podatnika zyskuje się tylko przez dokonywanie transakcji bezwzględnie opłacalnych dla sprzedającego. Fakt i przyczyna dokonania przez stronę odsprzedaży samochodu z ewentualną stratą należy do kategorii indywidualnych decyzji ekonomicznych i nie stanowi sytuacji niezwykłej. Odnosząc się do przedłożonej z odwołaniem deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 organ odwoławczy stwierdził, iż możliwość skorzystania z uprawnienia określonego w § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ograniczona była terminem określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Złożenie deklaracji po dokonaniu przez organ I instancji rozstrzygnięcia nie wywołuje skutków prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu pełnomocnik podkreślił, iż skarżąca nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonanej jednorazowej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP. Zaznaczył nadto, iż w zakresie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC – 2 oraz informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC – 2/E za czerwiec 2002r. wywody decyzji organu II instancji pozostają bez związku z wywodami odwołania. W odwołaniu wnioskowano bowiem o uwzględnienie złożonych deklaracji, podnosząc, że jest to uprawnienie pozwalające na realizację jednej z podstawowych zasad podatku akcyzowego tj. zasady jednofazowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zajętą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca z tytułu dokonania jednorazowej sprzedaży samochodu sprowadzonego uprzednio z zagranicy podlegała jako podatniczka obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Sąd podziela stanowisko prezentowane przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu oraz w skardze, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy wynikający z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o p.t.u.a. ciążył na podmiotach, którym można było przypisać przymiot podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Niezasadny jest jednak zarzut, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły sprawy w sposób wskazany w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady prawdy obiektywnej ustanowionej powołanym artykułem wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny ustalić w pierwszej kolejności jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności powinny rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę oraz ich ocena. Jak wynika z akt, w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie organ podatkowy dysponował dowodami w postaci: upoważnienia z dnia 19.03.2002r. udzielonego przez skarżącą R.T. do zakupu samochodu i do załatwienia wszelkich formalności związanych z jego sprowadzeniem z zagranicy, umowy kupna – sprzedaży z dnia 20.03.2002r., dokumentu odprawy celnej z dnia 4.04.2002r., kopią umowy sprzedaży (bez daty) tego samochodu przez skarżącą, deklaracją na podatek od czynności cywilnoprawnych z dnia 10.06.2002r. oraz zeznaniem skarżącej przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 2.06.2003r. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do R.T.. W postanowieniu o wszczęciu postępowania (23.11.2006r.) skarżąca została wezwana do przedstawienia ewentualnych dowodów, będących w jej posiadaniu oraz pouczona o przysługujących uprawnieniach procesowych. W toku postępowania nie składała żadnych wniosków dowodowych. Nie skorzystała też z możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły więc art. 122 (art. 187 § 1 i 191) Ordynacji podatkowej wywodząc w oparciu o posiadane dowody a w szczególności zeznania skarżącej potwierdzające jej działania we własnym imieniu – przez pełnomocnika przy nabyciu i sprzedaży samochodu po niespełna 2 miesiącach, przy braku jego rejestracji i nie posiadaniu prawa jazdy, że skarżąca stała się podatnikiem w zakresie podatku akcyzowego. Podnoszony zarzut sprzeczności stanowiska organów podatkowych o uznaniu skarżącej za podatnika z faktem sprzedaży samochodu za cenę niższą niż wynikające z dokumentów koszty nabycia łącznie z należnościami podatkowymi związanymi z importem również nie stanowi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Oczywiście niska cena sprzedaży w porównaniu z kosztami nabycia budzi wątpliwości. Może to być jednak kwestia ewentualnej weryfikacji podstawy opodatkowania, co zasadniczo jest możliwe tylko w sytuacjach wskazanych w art. 17 w związku z art. 37a ustawy o p.t.u.a. a nie dowód na to, iż skarżąca nie sprzedała samochodu nabytego w tym celu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wiązanie danego podmiotu ze stanem faktycznym określonym w ustawie prowadzi do objęcia go obowiązkiem podatkowym, co jednak nie musi prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja być może zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe określając skarżącej zobowiązanie naruszyły art. 122 oraz ustanowioną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta ma charakter nie tylko procesowy ale również materialnoprawny, wywodzi się bowiem z konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji RP). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że zasadniczą cechą akcyzy jest jej jednofazowość. Wynika to z wykładni przepisów ustawy o p.t.u.a. regulujących obowiązek podatkowy w tym podatku. Zauważyć należy, że od początku obowiązywania ustawy do dnia 31 października 2001r. obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy podlegali wyłącznie producenci i importerzy wyrobów akcyzowych (inne regulacje w tym zakresie w rozporządzeniach wykonawczych były sprzeczne z art. 217 Konstytucji). Ustawą z dnia 18 września 2001r. (Dz.U. nr 122, poz. 1324) dokonano zamiany art. 35 ust. 1, w ramach którego nastąpiło poszerzenie ustawowego kręgu podatników akcyzy, m.in. o sprzedawców wyrobów akcyzowych. Jednocześnie wymienioną ustawą zmieniono treść art. 38 ust. 2 zawierającego delegację dla Ministra Finansów do uregulowania niektórych kwestii w zakresie akcyzy, przez dodanie punktu 2a w którym upoważniono Ministra Finansów do zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników albo interesowi publicznemu. Według art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy (już wcześniej obowiązującego) Minister Finansów został upoważniony do określenia podatników uprawnionych do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Na podstawie powyższych upoważnień w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkami określonymi w punktach 1 – 5 tj. między innymi z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia podatnikom tym przyznano uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych a także zapłacony od importu tych wyrobów. Jest to norma o charakterze materialnym regulująca zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio (z tytułu importu) czy pośrednio (w cenie nabywanego wyrobu). Wobec powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej, iż przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Decyzja wydawana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest decyzją deklaratoryjną zatem nie może określać zobowiązania w kwocie innej niż ta, która powinna być wykazana przez podatnika, gdyby należycie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku złożenia w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej. Deklaracje same w sobie oraz ich korekty nie kreują zobowiązań podatkowych a służą do odczytania stanu rzeczywistego istniejącego z mocy prawa. Tym samym Sąd nie podziela też linii orzecznictwa, że "rozliczenie podatku związane jest bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie". Ta linia orzecznictwa została ukształtowana na tle podatku od towarów i usług w związku z prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z racji tożsamości konstrukcji "potrącenia" wcześniej uiszczonego podatku sądy przyjmowały, że tę samą zasadę należy stosować do podatku akcyzowego. Wyrazem tego jest m.in. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 8.07.2005r. sygn. akt I FSK 14/05, na które powołał się Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. W nowszym orzecznictwie prezentowane są inne poglądy. W wyroku z dnia 6.04.2007r. sygn. akt I FSK 582/06 (Jurysdykcja Podatkowa nr 5/2007) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę: "Przepisy art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co to tego, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r.". Powyższe stanowisko w pełni można odnieść do powinności organów podatkowych w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że aktualnie normy prawa procesowego przewidują możliwość dokonania korekty po zakończeniu kontroli podatkowej (art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej). Przewidują też możliwość – w ramach czynności sprawdzających – wezwania podatnika do złożenia deklaracji podatkowej (art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, w takich sytuacjach jak w sprawie niniejszej, gdy organ dysponował pełnym materiałem dowodowym do wszczęcia postępowania w odniesieniu do jednostkowej sprzedaży, powinien był wezwać skarżącą do złożenia deklaracji, realizując w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cyt. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej wezwie skarżącą do przedstawienia dowodu zapłaty przez nią akcyzy od importu samochodu i uwzględni tę akcyzę przy określaniu zobowiązania z tytułu jego sprzedaży, bądź wyda inną decyzję stosownie do stanu faktycznego sprawy.