I SA/Łd 593/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, , Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, , Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" – Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez Zakład A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia 6 września 2006 r. A Podatkowa Grupa Kapitałowa reprezentowana przez A Zakłady Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w trybie art. 14a §1 ustawy – Ordynacja podatkowa z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, czy zadłużenie nabytego przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego stanowi dług przedsiębiorstwa funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z powyższym czy w sytuacji, gdy zadłużenie przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy nie zostało uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, kwota zadłużenia pomniejsza wartość aktywów przy ustalaniu wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie skarżąca spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśniła, iż w dniu [...] nabyła przedsiębiorstwo Zakład B z siedzibą w T. za cenę [...] zł. Zgodnie z wyceną przedsiębiorstwa wartość składników majątku (aktywów) przedsiębiorstwa wynosiła [...] zł, a wysokość zadłużenia funkcjonalnie związanego z działalnością zbywcy [...] zł. Przy ustalaniu wysokości zadłużenia zbywcy uwzględnione zostało jego zadłużenie wobec zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w wysokości [...] zł i funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego w wysokości [...] zł (15 % ceny nabycia). Jednocześnie Spółka wskazała, iż zbywca kwot odpisywanych na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie przekazywał na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Zgodnie zaś z pakietem socjalnym z dnia [...] w przypadku prywatyzacji B pracodawca zobowiązany był do wypłaty z funduszu socjalnego na rzecz 62 pracowników przedsiębiorstwa jednorazowej bezzwrotnej pomocy finansowej w wysokości 3.500,00 zł i 2.500,00 zł, w zależności od dochodów przypadających na członka rodziny. Kwota wypłacona przez nabywcę w ramach pakietu socjalnego to kwota [...] zł wobec zaplanowanej [...] zł. Pozostała kwota została przeznaczona na cele socjalne określone w Regulaminie funduszu socjalnego. Zarówno zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jak i fundusz socjalny tzw. prywatyzacyjny zostały ujęte w bilansie jako fundusze specjalne. Skarżąca spółka wstąpiła we wszelkie obowiązki zbywcy na podstawie art. 7 ust. 3a ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz art. 47b ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Ponadto zobowiązania wobec funduszu socjalnego oraz wobec zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Zdaniem Spółki zadłużenie nabywanego przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego w kwocie [...] zł, które nie zostało uwzględnione w cenie nabycia, stanowi dług przedsiębiorstwa funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w "rozumieniu przepisu art. 4a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z powyższym kwota tego zadłużenia przy ustalaniu wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy podatkowej pomniejsza wartość aktywów przedsiębiorstwa. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 14 a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. W ocenie organu określenie "funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" oznacza, że przy ustalaniu wartości przejętych składników majątkowych można uwzględnić jedynie zobowiązania związane ze zbywanymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Powołany stan prawny wskazuje, że zadłużenie nabytego przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego stanowi dług przedsiębiorstwa niezwiązany funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym brak jest możliwości uwzględnienia przejętego przez Spółkę zadłużenia przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego pomimo, że zadłużenie to nie zostało uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła o jego zmianę i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. Wydanemu przez organ postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 4a pkt 2 w związku z art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 2 i art. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, art. 33 w związku z art. 6 ustawy o związkach zawodowych poprzez przyjęcie, iż zadłużenie przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego nie stanowi długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił postanowienie organu pierwszej instancji oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki przedstawione w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwota wynikająca z odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie stanowi długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą zbywcy. Organ dowodził w zaskarżonej decyzji, iż nie miało miejsca utworzenie funduszu socjalnego, bowiem przedsiębiorstwo dokonywało jedynie czynności o charakterze rachunkowym w postaci naliczania odpisów bez jednoczesnego przekazywania kwot na rachunek Funduszu. Zaś fakt naruszenia przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie przesądza o istnieniu jakiegokolwiek zadłużenia zbywcy wobec funduszu. Wbrew twierdzeniom spółki dług w kwocie [...] zł został uwzględniony w cenie nabycia, co wyklucza możliwość ponownego pomniejszenia o tę kwotę wartości aktywów przy ustalaniu wartości początkowej firmy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa; art. 4a pkt 2 w związku z art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 2 i art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 3 i art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; art. 33 w związku z art. 6 ustawy o związkach zawodowych, poprzez błędną wykładnię interpretowanych przepisów i przyjęcie, iż zadłużenie przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, istniejące na dzień nabycia przedsiębiorstwa, w kwocie [...] zł nie stanowi długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o którym mowa w art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uznając, że przedstawione w skardze argumenty są powieleniem tych, które zostały przytoczone w zażaleniu na postanowienie. Mając to na uwadze organ stwierdził, że podtrzymuje argumenty zaprezentowane w sprawie. Organ dodatkowo wyjaśnił, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku, organ prawidłowo odmówił spółce prawa do pomniejszenia składników majątkowych o wartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz fundusz socjalny tzw. prywatyzacyjny. Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo ustalona wartość firmy wyniesie: A cena nabycia = [...] zł, B wartość aktywów = [...] zł, C wartość przejętych zobowiązań = [...] zł, D wartość firmy = A-(B-C) = [...] zł - ([...] zł – [...] zł) = [...] – [...] zł = (-) [...] zł. Powstaje zatem ujemna wartość firmy, co wiąże się z niekorzystnymi skutkami w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ujemna wartość firmy nie stanowi kategorii podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10 w sytuacji nie wystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (...) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tym samym skutkiem wystąpienia ujemnej wartości firmy jest obniżenie podstawy do amortyzacji nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zaś wystąpienia dodatniej wartości firmy łączna podstawa amortyzacji jest równa sumie wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości firmy. W piśmie z dnia 15 października 2007 r. strona skarżąca oświadczyła, iż w związku z doręczeniem odpowiedzi organu podatkowego na skargę podtrzymuje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu strona ustosunkowała się do nowej argumentacji organu dotyczącej funduszu socjalnego tzw. prywatyzacyjnego w zakresie zasadności wyłączenia przy obliczaniu wartości składników majątkowych środków pieniężnych zgromadzonych na funduszu socjalnym tzw. prywatyzacyjnym z pozycji aktywów nabywanego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując takie rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku decyzji) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako o.p., we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 o.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 o.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, co więcej podjął się ustalenia faktów innych niż te, które przedstawiła strona we wniosku. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej przyjął odmiennie niż w treści wniosku podatnika, że w cenie nabycia przedsiębiorstwa uwzględniono [...] zł jako kwotę podlegającą wpłacie na fundusz socjalny. Ze względu na szczególny tryb postępowania w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do takiej oceny. Za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie własnych ustaleń i twierdzeń chociażby w kwestii uwzględnienia (lub nie) w cenie nabycia przedsiębiorstwa określonych wydatków. Organ powinien orzekać tylko na podstawie stanu faktycznego, który wskazał podatnik. Jeżeli w dalszej kolejności okazałoby się jednak, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, to wówczas taka interpretacja jako odnosząca się do innego stanu faktycznego nie miałaby mocy wiążącej wobec organu podatkowego. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. decyzja zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 14 b § 5 pkt 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie. W decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i orzekł identycznie jak organ I instancji uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano w jakim zakresie zażalenie strony zasługuje na uwzględnienie. Istnieje więc zasadnicza rozbieżność pomiędzy sentencją decyzji (wskazaną podstawą prawną) a jej uzasadnieniem. Nie można więc przyjąć, że zaskarżona decyzja jest jasna, logiczna i zrozumiała. Jak już wcześniej zaznaczono, w postępowaniu w przedmiocie pisemnej interpretacji organ podatkowy jest zobowiązany do zajęcia stanowiska wobec stanu faktycznego, który w sposób wyczerpujący powinna przedstawić strona. Wnioskodawca przedstawia też własne stanowisko w sprawie i organ podatkowy weryfikuje to stanowisko. Obowiązujące przepisy nie dają natomiast podstaw do tego, aby organy podatkowe orzekając w przedmiocie pisemnej interpretacji mogły zajmować stanowisko w innych kwestiach niż podniesione przez wnioskodawcę. Wbrew tym zasadom Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę zajął stanowisko wobec zagadnień, które nie były przedmiotem zapytania strony (ustalenie wartości firmy). Jest to kolejne uchybienie, jakkolwiek pozostaje ono poza zakresem rozstrzygnięcia zawartym w zaskarżonym akcie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie zwrotu kosztów, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego. DS