III SA/Wa 774/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 lipca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. o umorzeniu jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2006 r. (data wpływu do organu 5 maja 2006 r.) J.S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, załączając do wniosku skorygowane zeznanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzasadniając decyzję o umorzeniu postępowania wskazał, iż zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 roku skarżący złożył w dniu 25 stycznia 2001r., a zatem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2000 rok przysługiwało skarżącemu do dnia 25 stycznia 2006r. Po upływie tego terminu prawo do złożenia przedmiotowego wniosku wygasło, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa", poprzez uznanie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem pięciu lat licząc od dnia złożenia zeznania rocznego, w którym wykazano wysokość podatku w kwocie prawidłowej. Zdaniem skarżącego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem pięciu lat licząc od dnia złożenia korekty zeznania rocznego, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, a taką korektę złożył on w kwietniu i czerwcu 2006r. Wtedy również dokonał wpłaty zaległości podatkowej. W ocenie skarżącego nadpłata podatku dochodowego za 2000r. wskutek korekty zastosowanej wcześniej "ulgi na wynajem" nie powstała w 2001r. lecz w 2006r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nadpłaty powstałej w 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji wyrażonej w odwołaniu i wskazał, że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w dniu 25 stycznia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego, określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, którego uchybienie skutkuje utratą prawa podatnika do złożenia takiego wniosku. Organ zauważył również, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej rozróżnia pojęcia zeznania rocznego oraz skorygowanego zeznania, co oznacza, że nie są to pojęcia tożsame, a zatem nie można ich stosować wymiennie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostawał fakt, iż skarżący po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty składał kolejne korekty zeznań podatkowych, w których najpierw (w korekcie która wpłynęła w dniu 2 maja 2006 r.) rezygnował z odliczenia ulgi podatkowej na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, a następnie w dniu 5 maja 2006r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę, w której ponownie wykazał odliczenie tej ulgi podatkowej. W skardze wniesionej na powyższą decyzją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem pięciu lat licząc od dnia złożenia zeznania rocznego, w którym wykazano wysokość podatku w kwocie prawidłowej, podczas gdy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem pięciu lat licząc od dnia złożenia korekty zeznania rocznego, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej; 2) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wygaśnięcie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania o stwierdzenie nadpłaty i uzasadnia jego umorzenie; 3) naruszenie art. 120, 122, 124, 127 i art. 208 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia 28 sierpnia 2006r. stanowiących rozszerzenie zarzutów zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący wskazał, że decyzje organów obu instancji opierają się na błędnej interpretacji art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej utożsamiającej pojęcie zeznania podatkowego wymienionego w tym przepisie z pierwotnym zeznaniem rocznym złożonym przez podatnika, a nie zeznaniem rocznym w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nadpłacenie podatku dochodowego za 2000r. poprzez korektę "ulgi na wynajem" nastąpiło nie na skutek pierwotnego rozliczenia w dniu 25 stycznia 2001 r. ale na skutek korekt z kwietnia i czerwca 2006r. oraz wpłaty rzekomej zaległości podatkowej. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżący wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1999r. (sygn. akt: III SA 3160/97) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2005r. (sygn. akt: III SA/Wa 768/04). Zdaniem skarżącego przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty służy również tym podatnikom, którzy dopiero w skorygowanych zeznaniach podatkowych wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Skarżący wskazał również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dostarczają podstaw do przyjęcia w wypadku nadpłacenia podatku w wyniku korekty deklaracji, fikcji, iż nadpłata powstała przed złożeniem deklaracji, z której nadpłata ta wynika oraz wpłatą wynikającego ze skorygowanej deklaracji, lecz nienależnego podatku. Skarżący podkreślił, że uzależnienie początku biegu terminu, z którego upływem wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od daty złożenia pierwszego zeznania podatkowego, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik, który złożył korektę zeznania po upływie tego terminu, ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, byłby pozbawiony prawa do jej zwrotu, pomimo iż korekta złożona wraz z wnioskiem została dokonana skutecznie. Takie ograniczenie uprawnień podatnika wydaje się nieuzasadnione w sytuacji, gdy możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest ograniczona terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i stoi, zdaniem skarżącego, w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Skarżący wskazał również, iż ustawodawca określając początek biegu terminu, po którego upływie wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odwołał do chwili złożenia deklaracji, z której wynika, iż powstała nadpłata i taka indywidualizacja terminu wyklucza przyjęcie, że nadpłata może powstać tylko z chwilą złożenia pierwszego zeznania. Zdaniem skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby skorygowana deklaracja miała wywołać inne skutki, niż deklaracja pierwotna skoro, jeżeli tylko jej złożenie jest możliwe, wywołuje ona konsekwencje wskazane w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skarżący wskazał również, że przyjmując tok rozumowania organu odwoławczego należałoby stwierdzić, że art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowa, mówiąc o zeznaniu odsyła w niniejszej sprawie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, czyli do daty złożenia zeznania innego niż pierwsze zeznanie roczne. To zaś powinno prowadzić do uznania, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania, z której wynika nadpłata, a więc potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2007 r. skarżący powołał dla poparcia swojego stanowiska orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 listopada 2005 r. I SA/Op 270/2005 oraz odwołał się do sprawozdania z prac sejmowych nad nowelizacją Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem granice rozpoznania sprawy przez Sąd wyznaczone zostały przez zakres rozstrzygnięcia w niej zawarty. Dlatego w rozpoznanej sprawie Sąd badał wyłącznie, czy zasadne było umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, czy też należało sprawę rozpoznać merytorycznie. W ocenie Sądu umorzenie postępowania w rozpoznanej sprawie było niezasadne. Kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają postanowienia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (tj. zeznaniach rocznych - dla podatników podatku dochodowego) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest bezwarunkowe, przysługuje ono bowiem tylko tym podatnikom, którzy w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Poza tym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało ograniczone czasowo, o czym stanowi art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu owo prawo wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W niniejszej sprawie skarżący nie wiązał swojego żądania do stwierdzenia nadpłaty z zeznaniem podatkowym za 2000 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym dnia 25 stycznia 2005 r., lecz z korektami deklaracji podatkowych złożonych w kwietniu i czerwcu 2006 r. Według podatnika nadpłata powstała na skutek rezygnacji z odliczenia ulgi podatkowej na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, czemu dał wyraz w korektach deklaracji podatkowych złożonych w kwietniu i czerwcu 2006 r. i wykazanym w nich podatkiem, który zapłacił wraz z odsetkami również w kwietniu i czerwcu 2006 r. Zważywszy na postanowienia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 25 stycznia 2001r. nie były spełnione określone w tym przepisie przesłanki uprawniające do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w zeznaniu tym nie został wykazany dochód, z którym podatnik wiązał nadpłatę podatku, nie zapłacony też był podatek od tego dochodu). Niezasadnie zatem organ odwoławczy oraz organ I instancji liczyły termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dnia złożenia zeznania podatkowego za 2000 r. w Urzędzie Skarbowym, tj. od dnia 25.01.2001 r. Termin ten może biec tylko wtedy, gdy podatnik spełnił warunki uprawniające go do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym miejscu zauważenia wymaga, że w art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazując, że termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty liczony jest od dnia złożenia zeznania (deklaracji) nie nawiązał, jak uczynił to w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, do art. 73 § 2. Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy posługiwanie się przez ustawodawcę w jednym przepisie terminem "zeznanie roczne", w drugim zaś terminem "zeznanie" ("deklaracja") ma wpływ na uprawnienia podatnika do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu odpowiedź powinna być negatywna. Mocą art. 81 Ordynacji podatkowej podatnikom zostało przyznane prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędów popełnionych w deklaracji złożonej w urzędzie skarbowym. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu (deklaracji) korygowanym. Korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania, byt prawny. Dlatego wykazanie w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenie wykazanego w niej podatku, zdaniem Sądu, daje podatnikom prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w takim wypadku prawo do złożenia tego wniosku wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania. Zważywszy na rolę jaką spełnia korekta deklaracji oraz brak regulacji prawnej wyłączającej prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeśli zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej zostało wykazane w korekcie deklaracji - odmienne stanowisko w tej sprawie wydaje się być nieuprawnione. Nie może być uznane za wystarczające do zanegowania prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty niewykazanie jej w zeznaniu rocznym, o którym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie nadał odmiennego znaczenia pojęciom "zeznanie roczne" i "zeznanie", należy więc przyjąć, iż używa ich zamiennie. Nie da się bowiem w żaden inny sposób wytłumaczyć, dlaczego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyznał podatnikom, którzy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej w zeznaniu rocznym, natomiast termin wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku nakazał liczyć od dnia złożenia zeznania. Z pewnością niekonsekwencji w posługiwaniu się przez ustawodawcę omawianą terminologią nie należy interpretować na niekorzyść podatnika. Trzeba mieć na względzie, że zastosowanie w tym przypadku wyłącznie ściśle językowej interpretacji nie tylko nie posiada przekonywującego uzasadnienia, ale może wypaczać funkcję realizowaną przez instytucję nadpłaty, a nawet prowadzić do paradoksalnych rezultatów. Przy przyjęciu zastosowanej przez organ odwoławczy interpretacji przepisów prawa mamy do czynienia z pewnego rodzaju paradoksem, bo czyż inaczej można nazwać sytuację, w której podatnik utracił ze względu na upływ terminu (przedawnienie) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale pozostaje aktualny obowiązek podatkowy. Jak już wcześniej wspomniano, w niniejszej sprawie organ stwierdził, że podatnik utracił prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dniem 25 stycznia 2006 r., podczas gdy do zapłacenia podatku zobowiązany byli co najmniej do końca tego roku (jeśli nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, również dłużej), z którego to obowiązku w tym czasie wywiązał się. Uczynił to jednak, według organów podatkowych, wówczas, gdy przedawnieniu uległ termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc nie może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować w państwie prawa takiej interpretacji przepisów, która pozbawia podatnika jego praw (tu: prawo do ubiegania się stwierdzenie nadpłaty), przy akceptacji istnienia obowiązku, z którym to prawo jest nierozerwalnie związane (obowiązek zapłaty podatku). Co do zasady podatek powinien być płacony w wysokości określonej na podstawie przepisów ustawowych (por. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), jeśli zatem został zapłacony w wysokości wyższej, podatnik ma prawo do otrzymania pełnego jego zwrotu i taką zasadą należało się kierować dokonując interpretacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, iż interpretacja przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Reasumując stwierdzić trzeba, iż nieprawidłowo organy podatkowe początek biegu terminu, o którym mowa w art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, liczyły od dnia złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego za 2000 r. w Urzędzie Skarbowym, tj. od dnia 25 stycznia 2001 r. i tę nieprawidłowość należy wyeliminować przy ponownym rozpatrywaniu sprawy z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonym w pozostałym zakresie, czego konsekwencją jest konieczność merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika z dnia 10 kwietnia 2006 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Jak wynika z powyższego, Sąd zarzuty skargi uznał za zasadne w części dotyczącej naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny należy uznać natomiast zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów proceduralnych, których naruszenie skarżący upatruje w nierozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów podniesionych w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania. Argumenty podniesione w tym piśmie dotyczyły okoliczności w jakich nastąpiło dokonanie wpłat podatku w 2006 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy odniósł się do tych argumentów, aczkolwiek dość enigmatycznie, ale zważywszy na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. umorzenie postępowania z przyczyn formalnych, takie odniesienie można uznać za wystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wyjaśnienia podatnika oraz fakt składania kolejnych korekt. Zarzuty te organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć w decyzji orzekającej merytorycznie w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.