III SA/Wa 931/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającą S.S. – Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie w podatku od darowizny w kwocie 7.214 zł. Na podstawie akt sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia [...] września 2005 r. Skarżący otrzymał w drodze darowizny od babci – M.O. lokal mieszkalny położony w W. przy ul. S.[...]. Z uwagi na oświadczenie obdarowanego, że nie przysługuje mu tytuł prawny do innego budynku mieszkalnego lub lokalu oraz że w wyżej wymienionym lokalu będzie zamieszkiwać przez najbliższe pięć lat, notariusz sporządzająca akt notarialny nie pobrała podatku od przedmiotowej darowizny na podstawie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.s.d.". Pismem z dnia [...] października 2006 r. Skarżący oświadczył, że w dniu [...] kwietnia 2006 r. dokonał sprzedaży opisanego wyżej lokalu mieszkalnego, a uzyskane z tej sprzedaży pieniądze przeznaczył na zakup nowego mieszkania położonego w P. przy [...]. Umowę przedwstępną kupna tego lokalu zawarł w dniu [...] kwietnia 2006 r. Skarżący wskazał ponadto przyczyny dla których zbył darowany wcześniej lokal. Wyjaśnił mianowicie, iż nastąpiło to ze względu na stan zdrowia babci. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od darowizny w kwocie 7.214 zł. Decyzję taką wydał także w stosunku do M.O. W uzasadnieniu decyzji stwierdził że Skarżący nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., gdyż wskazany w tym przepisie termin nabycia lokalu mieszkalnego upłynął z dniem [...] października 2006 r. Dodał, iż moment przeniesienia prawa własności musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego, które wskazują wyraźnie formę tej czynności prawnej, tj. formę aktu notarialnego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący przypomniał że nabycie nowego lokalu gwarantuje mu zawarta w formie aktu notarialnego umowa przedwstępna z dnia [...] kwietnia 2006 r., dająca mu pewność tego nabycia także w sytuacji gdyby zbywca z umowy tej chciałby się wycofać. Podniósł iż z uwagi na trwającą nadal budowę nie było możliwe zawarcie umowy końcowej, niemniej umowa przedwstępna odrębnej własności lokalu i sprzedaży tego lokalu jest bez wątpienia nabyciem praw do lokalu. Oznacza to że Skarżący spełnił warunki uprawniające do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Wyraził jednocześnie pogląd, że warunki te spełnione zostaną także wówczas, gdy przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu uzyskane zostanie tylko samo pozwolenie na budowę, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Pozwolenie takie uzyskał bowiem sprzedający, a tym samym z pozwolenia tego korzysta również Skarżący z takim skutkiem jakby sam je uzyskał. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił argumentację, iż zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przyrzeczenia sprzedaży, ani wpłata ceny nie przenoszą własności nieruchomości. Do takiego przeniesienia wymagana jest forma aktu notarialnego. Powyższe oznacza że Skarżący nie nabył prawa własności nowego lokalu mieszkalnego w terminie 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu objętego ulgą, a co za tym idzie nie spełnił warunku z art. 16 u.p.s.d. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zgodnie, z którym umowa przedwstępna zawarta w formie aktu notarialnego gwarantuje nabycie lokalu nawet przez przymuszenie sprzedawcy wyrokiem sądu. Z uwagi na realność tego nabycia spełniona została zdaniem Skarżącego przesłanka do zwolnienia otrzymanej przez niego darowizny od podatku. Wskazał ponadto iż organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji dotyczącej spełnienia drugiej samodzielnej przesłanki tego zwolnienia, a mianowicie uzyskania zezwolenia na budowę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2007 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż przy ocenie prawa do ulgi należy kierować się celem ustawy oraz warunkami w jakich budowane są nowe mieszkania na terenie wielkich miast. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia wskazać należy, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że w dniu [...] września 2005 r. Skarżący otrzymał w drodze darowizny od M.O. lokal mieszkalny położony w W. przy ul. S.[...]. Lokal ten następnie zbył w dniu [...] kwietnia 2006 r., o czym pismem z dnia [...] października 2006 r. poinformował organ pierwszej instancji, oświadczając jednocześnie, że uzyskane z tej sprzedaży pieniądze przeznaczył na zakup nowego mieszkania położonego w P. przy [...]. Umowę przedwstępną kupna tego lokalu Skarżący zawarł w dniu [...] kwietnia 2006 r. w formie aktu notarialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., mimo zbycia lokalu uzyskanego w drodze darowizny oraz niespełnienia wymogu zamieszkiwania przez Skarżącego w tym lokalu przez okres 5 lat. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w dacie powstania obowiązku podatkowego) przewiduje ulgę w podatku od spadków i darowizn, polegającą na tym, iż do podstawy opodatkowania nabytego w drodze spadku lub darowizny m. in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie wlicza się jego wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w pkt 1-5 ust. 2 tego artykułu, a mianowicie: 1. spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 (nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej); 2. nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy; 3. nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego; 4. nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu; 5. będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat (...). Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 7 u.p.s.d. nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W art. 16 ust. 7 u.p.s.d. mowa o decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od podstawy opodatkowania pomniejszonej o ulgę określoną w art. 16 ust. 1 ustawy. Decyzji takiej w stosunku do Skarżących do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wydano, bowiem kwota pomniejszenia była równa wartości otrzymanej darowizny. Kwestionując prawo Skarżącego do omawianej ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn organy podatkowe stwierdziły, że ani umowa przyrzeczenia sprzedaży, ani wpłata ceny nie przenoszą własności nieruchomości. Przeniesienie to następuje bowiem w momencie podpisania umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego. Do zawarcia takiej umowy powinno dojść w terminie ustalonym w art. 16 ust. 7 u.p.s.d., tj. nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W ocenie organów podatkowych przesłanki tej Skarżący nie spełnił. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wymogi skorzystania z przedmiotowej ulgi w podatku od spadków i darowizn, wskazując na konieczność łącznego spełnienia obu przewidzianych w cytowanym wyżej art. 16 ust. 7 u.p.s.d. warunków, a mianowicie: istnienie potrzeby zmiany warunków mieszkaniowych jako przesłanki zbycia lokalu oraz nabycie nowego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu otrzymanego w drodze darowizny. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie został spełniony warunek nabycia nowego lokalu mieszkalnego. Ulga w podatku od spadków i darowizn przysługuje wówczas, gdy osoba która uzyskała lokal mieszkalny jako darowiznę zamieszkuje w nim bądź zamieszka i będzie zamieszkiwać przez okres 5 lat. Na zasadzie wyjątku od powyższego wymogu wprowadzono unormowanie zawarte w art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d. Odstępując od warunku zamieszkiwania w otrzymanym lokalu przez 5 lat ustawodawca określił w sposób wyraźny, iż wymogiem uprawniającym do skorzystania z tego odstępstwa jest nabycie innego lokalu lub budynku. Zdaniem Sądu "nabycie lokalu", o którym mowa w tych przepisach, nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego lokalu, mimo, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. "Nabywać" oznacza bowiem "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle – zapłatą ceny (Słownik języka polskiego pod redakcją naukową prof. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, t. 2, s. 228). Natomiast w prawie cywilnym, do którego zasadnie odwołały się organy podatkowe, nabycie obejmuje każde, a zatem również pod tytułem darmym, uzyskanie własności. W każdym jednakże znaczeniu nabycie oznacza uzyskanie własności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do postanowień tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, niemniej nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga bowiem zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. Wymóg ten nie jest ograniczony do umowy sprzedaży lokalu. Przeciwnie dotyczy on każdej umowy (np. zamiany, darowizny) przenoszącej własność lokalu na nabywcę. Umowa zawarta w innej formie byłaby nieważna, taki bowiem rygor wynika z art. 158 w związku z art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Oceny tej nie podważa akcentowany przez Skarżącego fakt zawarcia umowy przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 2006 r. w formie aktu notarialnego. Zastosowanie takiej formy ma bowiem znaczenie jedynie dla realizacji roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej, o czym stanowi art. 390 § 2 k.c., zgodnie z którym jeżeli umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Zastosowanie formy aktu notarialnego nie zmienia natomiast – wbrew twierdzeniom Skarżącego - charakteru umowy przedwstępnej, której istotną cechą jest to, że stanowiąc etap na drodze do zawarcia umowy przyrzeczonej, ma prowizoryczny charakter. Sąd zauważa ponadto, że unormowanie zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn różni się w sposób wyraźny od unormowania przyjętego w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", ustanawiającym zwolnienie od tego podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Dla uzyskania ulgi w przepisie tym przewidzianej wystarczające było samo wydatkowanie w określonym terminie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w tym przepisie cel – m.in. na nabycie w kraju lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a zatem niezależnie od przeniesienia jego własności. Dlatego też o ile skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej - przenoszącej własność, o tyle skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn wymaga nabycia (rozumianego jako uzyskanie własności) lokalu mieszkalnego w okresie w ustawie wskazanym. Uznanie – jak tego oczekuje Skarżący, iż wystarczające było samo zawarcie – w formie aktu notarialnego - umowy przedwstępnej, gwarantującej mu nabycie lokalu nawet przez przymuszenie sprzedawcy wyrokiem sądu, oznaczałoby dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d., jako że zawarcie takiej umowy nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 7 u.p.s.d. wskazuje przy tym, iż ustawodawca świadomie różnicuje warunki skorzystania z ulgi w podatku dochodowym i w podatku od spadków i darowizn. O ile ulga w podatku dochodowym ma na celu umożliwienie rozłożonego w czasie wydatkowania uzyskanego dochodu na tak zwane cele mieszkaniowe, o tyle celem ulgi w podatku od spadków i darowizn jest odciążenie finansowe osób obdarowanych, których potrzeby mieszkaniowe w zasadzie niezwłocznie zaspokoi zamieszkanie w otrzymanym w drodze darowizny mieszkaniu. Świadczy o tym nie tylko określenie relatywnie krótkiego terminu nabycia nowego mieszkania, ale również istnienie potrzeby zmiany warunków mieszkaniowych jako przesłanki zbycia lokalu. Nie jest naruszeniem zasad konstytucyjnych określenie przez ustawodawcę warunków skorzystania z ulgi, czy okoliczności, których zaistnienie umożliwia zachowanie prawa do tej ulgi. Zauważyć należy, że ulga podatkowa jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i z istoty swojej odnosi się do tych podatników, którzy spełnią określone przepisami warunki. Nie naruszają swobody (wolności) wyboru podatników występujące w praktyce trudności z dopełnieniem formalności niezbędnych dla nabycia nowowybudowanego lokalu mieszkalnego, czy też warunki w jakich budowane są nowe mieszkania na terenie wielkich miast. Ustawodawca nie ustanowił żadnych ograniczeń dotyczących tego rodzaju lokali. W świetle art. 16 ust. 7 u.p.s.d. bez znaczenia jest bowiem okoliczność, czy nabycie lokalu następuje na rynku wtórnym, czy pierwotnym. Istotne jest, aby do nabycia tego doszło w określonym terminie. Ubocznie jedynie należy wskazać, iż dopiero nowelizacja art. 16 u.p.s.d., dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), wprowadziła z dniem 1 stycznia 2007 r. jako warunek zachowania ulgi "przeznaczenie" środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Poza tym ustawodawca dopiero z tym dniem uwzględnił możliwość zachowania ulgi poprzez przeznaczenie środków na nabycie innych niż własność praw rzeczowych do lokalu mieszkalnego. Korzystne dla podatników zmiany art. 16 ust. 7 (i ust. 8) u.p.s.d., z uwagi na towarzyszące im przepisy przejściowe, nie obejmują przypadku zaistniałego w niniejszej sprawie. Tym niemniej dokonanie tych zmian pośrednio potwierdza, iż przed ich wejściem w życie, warunkiem zachowania prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn było nabycie (uzyskanie własności) lokalu, co wymagało sporządzenia stosownej umowy w formie aktu notarialnego - w przypadku Skarżącego miała to być umowa sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy drugiej przesłanki uprawniającej Skarżącego do skorzystania z ulgi, a mianowicie uzyskania zezwolenia na budowę Sąd zważył, iż co prawda do przedstawionej w tym zakresie argumentacji organ odwoławczy się nie ustosunkował, niemniej uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Rzeczone pozwolenie na budowę udzielone zostało bowiem sprzedającemu, tj. spółce "E.N.", nie zaś Skarżącemu. Sąd zwraca także uwagę na swoiście rozumianą przez organy podatkowe solidarną odpowiedzialność darczyńcy i obdarowanego w zakresie podatku od darowizny. Organ pierwszej instancji ustalił mianowicie podatek od darowizny na kwotę 7.214 zł po przeprowadzeniu postępowania z udziałem obu stron umowy, lecz na egzemplarzach decyzji (ten sam numer i data), które skierował do Skarżącego i darczyńcy, oznaczył odpowiednio jako adresatów bądź Skarżącego bądź darczyńcę zaznaczając w pouczeniu, że solidarny obowiązek zapłaty podatku od darowizny wynika z art. 5 u.p.s.d. Dodatkowo decyzję zaadresowaną do M.O. opatrzył w nagłówku adnotacją "wystawiono informacyjnie". Tymczasem uszło uwadze organów podatkowych, iż zgodnie z przywołanym wyżej art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Przepis ten wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności obdarowanego i darczyńcy w zakresie podatku od darowizny. W związku z tym, że u.p.s.d. nie definiuje pojęcia solidarności, należy przyjąć, że jest to solidarność w rozumieniu art. 366 i n. k.c. Według art. 366 § 1 k.c. solidarność dłużników polega na tym, że kilka osób zobowiązanych jest w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym wybór sposobu dochodzenia świadczenia należy do wierzyciela. Oznacza to, że żądając w niniejszej sprawie, zapłaty podatku równocześnie od Skarżącego i darczyńcy organ podatkowy powinien był - po ustaleniu kwoty zobowiązania podatkowego - wskazać jako jej adresatów obie strony - Skarżącego i darczyńcę. Sąd zauważa ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydawania decyzji jedynie "informacyjnie". Opisane wyżej uchybienia, jakkolwiek stanowią naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozostają jednakże bez wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, obu wymienionym wyżej stronom, organy podatkowe zapewniły czynny udział w postępowaniu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.