III SA/Wa 1016/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) po rozpatrzeniu odwołania M.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2006 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 17.217,40 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca w lipcu 1999 r. uzyskała dochód w wysokości 63.419,61 zł ze sprzedaży akcji B.H. w W. S.A., który wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku i rozliczyła razem z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym. W piśmie z 17 marca 2000 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego W. w Skarżąca zwróciła się o wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999 powstałej na skutek niesłusznego pobrania podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, stojąc na stanowisku, iż dochód ten zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 12.836,00 zł z tytułu dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży akcji B.H.. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzją z [...] sierpnia 2006 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] listopada 2006 r. decyzję, którą ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, w wysokości 17.217,40 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu podkreślił, iż nabycie przez Skarżącą akcji B.H. w W. S.A. nastąpiło na podstawie oferty, która nie miała charakteru publicznego, co wykluczało zastosowanie do dochodu ze sprzedaży tych akcji zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) i w konsekwencji spowodowało nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powyższego tytułu. Od decyzji powyższej Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz wydanie decyzji o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 17.217,40 zł. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.; - niewłaściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w kwestii określenia charakteru nabycia w 1997 roku akcji B.H. z tzw. transzy pracowniczej; - wadliwość formalnoprawną wynikającą z pominięcia kwoty pozostałej do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w latach następujących po roku 1999 jaka została wykazana w korekcie zeznania podatkowego PIT-30 za rok 1999. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej. W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, wolne od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. były dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dochody ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników B.H. nie korzystają z tego zwolnienia, gdyż nabycie akcji przez tych pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. W przepisach prawa, w okresie którego sprawa dotyczy, nie została zawarta definicja legalna "publicznej oferty", niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, iż pojęcie to było związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Zgodnie z obowiązującymi w czasie prywatyzacji B. H. przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm., dalej: p.p.o.p.w.) publiczny obrót papierami wartościowymi zdefiniowany był jako proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata (art. 1 § 1 p.p.o.p.w.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, iż prywatyzacja B. H. została dokonana na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm., dalej: u.p.p.p.). Jak bowiem wynika z uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji B.H. podstawą prywatyzacji tego banku były przepisy wskazanej wyżej ustawy. Art. 2a ust. 2 tej ustawy stanowił jednoznaczną podstawę prawną do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych jak i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Fakt, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu znajdował swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki trybu udostępnienia akcji pracownikom. Udostępnienie akcji pracownikom Banku Handlowego nastąpiło w szczególnym trybie, opisanym w specjalnym Regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż nabywanie akcji przez pracowników B.H. odbiegało w istotny sposób od przewidzianego w prospekcie emisyjnym trybu przewidzianego dla innych niż pracownicy osób. Z kolei sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji, stosowanie preferencji cenowych (pracownicy nabywali akcje po nominale tj. po 4 zł za akcję podczas, gdy cena sprzedaży w ofercie publicznej wynosiła ponad 30 zł) oraz wprowadzenie w Regulaminie ograniczeń w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników, wskazywał na tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego B. H. z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych. Jak z powyższego wynika, pracownikom banku udostępniono akcje w procesie prywatyzacji (art. 1 §1 pkt 1 ustawy obowiązującej w chwili prywatyzacji B.H.), a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu, a w dalszej konsekwencji nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Pojęcie obrotu pierwotnego i pierwszej oferty publicznej mają znaczenie wtórne w stosunku do pojęcia publicznego obrotu. Jeżeli bowiem jakiś stan faktyczny nie stanowi publicznego obrotu, to tym bardziej nie może on być kwalifikowany jako obrót pierwotny, czy pierwsza oferta publiczna w rozumieniu p.p.o.p.w.. Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, iż nabycie akcji B.H. nastąpiło w innym niż oferta publiczna trybie jest porównanie treści ust. 1 i 2 art. 23 u.p.p.p. W ustępie pierwszym art. 23 ustawy wskazano sposoby udostępnienia akcji w spółkach należących do Skarbu Państwa, a w tym również ofertę publiczną. Z kolei ustęp drugi stanowił, iż Rada Ministrów może wskazać inny niż w ustępie pierwszym tryb udostępnienia akcji. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, iż gdyby akcje banku były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie potrzeba byłoby korzystania z delegacji zawartej w ustępie drugim tegoż art. ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponieważ dochód uzyskany ze sprzedaży akcji pracowniczych B.H. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., podatek zapłacony przez Skarżącą w 1999 r. od tego dochodu jest podatkiem należnym i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż fakt, że B.H. nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, ani bankiem państwowym nie oznacza, że nie podlegał prywatyzacji na podstawie przepisów u.p.p.p. Z zakresu podmiotowego wspomnianej ustawy wynika jednoznacznie, iż ustawa powyższa ma zastosowanie nie tylko do przedsiębiorstw państwowych, ale również do spółek prawa handlowego o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Wydane na podstawie art. 2a ust. 1 i 4 tej ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.) zakwalifikowało B.H. jako spółkę o takim szczególnym znaczeniu, a tym samym wyznaczyło podstawę prawną i ramy dla prywatyzacji banku. To, że prywatyzacja B.H. odbywała się w trybie szczególnym nie zmienia faktu, iż jej podstawę prawną stanowiły przepisy wskazanej ustawy prywatyzacyjnej. Należy także zauważyć, iż zarówno ten szczególny tryb prywatyzacji jak i możliwość określenia zasad udostępnienia akcji pracownikom znajdowały swoje podstawy prawne w tej ustawie. Z kolei okoliczność, iż nabywanie akcji przez pracowników banku następowało na podstawie Regulaminu i przy okazji publicznej oferty innych akcji nie podważa faktu, iż normatywne podstawy takiego trybu stanowiła ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Należy także wskazać, iż wyłączając spod definicji publicznego obrotu nabywanie akcji w procesie prywatyzacji ustawodawca nie odwołał się do konkretnych ustaw, co świadczy, iż każde nabycie akcji przez pracowników w ramach szeroko rozumianego procesu prywatyzacji, jest wyłączone spod przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W konsekwencji nie może stanowić nabycia w ramach oferty publicznej, gdyż to pojęcie jest immanentnie związanie z publicznym obrotem. Fakt, iż sposób i tryb zbywania akcji pracownikom B.H. został przedstawiony w prospekcie emisyjnym nie przesądza o tym, iż nabywanie przez pracowników akcji stanowiło nabycie akcji w publicznym obrocie. Zamieszczenia takiej informacji wymagały bowiem przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o publicznym obrocie dotyczące informacji jakie powinny być zawarte w prospekcie emisyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie może być rozstrzygające w niniejszej sprawie również stanowisko Komisji Papierów Wartościowych wyrażone w postanowieniu z 31 marca 2000 r. Jak bowiem wskazano, nabywanie akcji przez pracowników odbywało się w szczególnym trybie, którego zasady były opisane w odrębnym dokumencie (Regulaminie), który stanowił jedynie załącznik do prospektu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż tryb i zasady nabywania akcji przez pracowników B.H. zostały określone poza prospektem emisyjnym i dołączone do niego zgodnie z wymogami przepisów regulujących publiczny obrót. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stanowisko KPWiG przedstawione przez Skarżącą, nie zawierało ustosunkowania się do faktu, iż nabycie akcji przez pracowników następowało w ramach procesu prywatyzacji banku. A zatem abstrahowało od faktu, iż zgodnie z przepisami p.p.o.p.w., nie stanowi publicznego obrotu - udostępnienie w procesie prywatyzacji akcji spółki pracownikom, a w konsekwencji nie może być ono również zakwalifikowane jako publiczna oferta, gdyż to pojęcie jest nierozerwalnie związane z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle powyższych rozważań nic nowego nie wniosły, dołączone przez Skarżącą do akt zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z 23 stycznia 2006 r. oraz zaświadczenie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 2 lutego 2006 r. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją, wobec czego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a. u.p.d.o.f.; - naruszenie art. 2 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie dokumentów urzędowych sporządzonych przez powołane do tego organy władzy publicznej, czyli ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych numer RF-411-9/97 z dnia 7 maja 1997 roku oraz zaświadczeń: Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 2 lutego 2006 roku i Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 stycznia 2006 roku. Skarżąca wyjaśniła, że 1 lipca 1999 sprzedała akcje B.H.. Akcje będące przedmiotem sprzedaży nabyła w 24 października 1997 roku w ramach transzy pracowniczej - jednej z transz wymienionych w prospekcie emisyjnym, składających się na całość oferty sprzedaży w liczbie 61.750.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A, sprzedawanych na podstawie publicznej oferty zgodnie z decyzją Ministra Skarbu Państwa z dnia 21 czerwca 1997 roku, którą akcje B.H. zostały wprowadzone do obrotu publicznego stosownie do postanowień prospektu emisyjnego. Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że B.H. podlegał prywatyzacji na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Według Skarżącej już na etapie przygotowań do prywatyzacji B.H. było wiadomym, że ze względu na fakt, że Bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym przekształcanym w procesie prywatyzacji w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (od chwili utworzenia w roku 1870 zachował on nieprzerwanie status banku w formie spółki akcyjnej) ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie ma i nie może mieć do niego zastosowania. Prawnicy zajmujący się procesem prywatyzacji Banku podkreślali, że przepisy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, dotyczące nabywania na warunkach preferencyjnych akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa przez pracowników prywatyzowanych przedsiębiorstw, stosuje się odpowiednio tylko przy udostępnianiu należących do Skarbu Państwa akcji banku powstałego w wyniku przekształcenia banku państwowego. Tym samym zaoferowanie pracownikom B.H. określonej liczby należących do Skarbu Państwa akcji tegoż Banku mogło nastąpić dopiero po dopuszczeniu tych akcji do obrotu publicznego, gdyż wyłączenie spod rygorów publicznego obrotu zawarte w art. 1 § 1 p.p.o.p.w., nie miało zastosowania do pracowników Banku, albowiem zbywanie akcji Banku przez Skarb Państwa nie stanowiło prywatyzacji w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa. Skarżąca wyjaśniła, że na podstawie art. 2a ust. 1 i 2 u.p.p.p. Rada Ministrów w drodze rozporządzenia ustalała listę przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, których prywatyzacja wymaga zgody Rady Ministrów. B.H. został zakwalifikowany do tej właśnie klasy spółek o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa i z tego właśnie powodu istniał wymóg prawny podjęcia uchwały przez Radę Ministrów w przedmiocie prywatyzacji. W tym właśnie kontekście znaczeniowym należy umieścić fakt, iż w dniu 25 marca 1997 roku Rada Ministrów podjęła Uchwałę nr 18 w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji B.H. (Monitor Polski z roku 1997 nr 18, poz.172). W treści § 3 ww. Uchwały zawarto zezwolenie dla Ministra Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,17% ogólnej liczby akcji B.H. pracownikom tegoż Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji miały zostać określone w regulaminie przydziału akcji pracownikom B.H. uchwalonym przez Radę Banku i zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa. Jako podstawę prawną wydania Uchwały nr 18 powołano art. 2a i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b u.p.p.p., Skarżąca podkreśliła, że ten właśnie fakt jest wykorzystywany aktualnie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako argument świadczący o tym, że B.H. podlegał rygorom procedur prywatyzacyjnych przewidzianych w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a to z kolei skutkuje stwierdzeniem, że nabyte z transzy pracowniczej akcje B.H. nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe przyjmują błędną interpretację stanu faktycznego twierdząc, że akcje B.H. z transzy pracowniczej nie tylko nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, ale także nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Pogląd ten jest całkowicie nieuzasadniony i sprzeczny z przepisami prawa i poglądami doktryny. Skarżąca podkreśliła, że prawo podatkowe nie zawiera definicji "oferty publicznej" i z tego względu, dla wyjaśnienia tego pojęcia Dyrektor Izby Skarbowej posługuje się przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Niestety ustawa nie zawiera legalnej definicji "oferty publicznej", która mogłaby być zastosowana wprost do zinterpretowania przepisu art. 52 u.p.d.o.f. Z definicji "publicznego obrotu" zawartej w ustawie wynika, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi (art. 2 ust. 1), jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. W ten sposób ustawodawca przewidział trzy alternatywne sytuacje klasyfikowane jako publiczny obrót papierami wartościowymi w przypadku którego nabycie jest dokonywane. Każda z tych sytuacji jest niezależną przesłanką stosowania pojęcia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Zaistnienie stanu odpowiadającego jednej z wyżej wspomnianych sytuacji stanowi o zaistnieniu publicznego obrotu papierami wartościowymi jako określonego stanu faktycznego. Dalsze regulacje prawne przedstawiają sposoby na doprowadzenie do danego stanu prawnego w sposób zgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Według stanu prawnego ukształtowanego w prawie papierów wartościowych, papiery wartościowe mogły się znajdować w publicznym obrocie ze względu: 1. podmiotowego - emitentem jest Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski- papiery wartościowe znajdują się wówczas w publicznym obrocie z mocy prawa, albo 2. funkcjonalnego - wyrażona została przez Komisję Papierów Wartościowych zgoda na wprowadzenie papierów wartościowych do obrotu publicznego - papiery wartościowe znajdują się wówczas w publicznym obrocie na podstawie aktu administracyjnego. Zgodnie z prawem możliwe więc były jedynie dwie sytuacje: albo papiery wartościowe były w publicznym obrocie z mocy prawa, albo do zaistnienia tego stanu niezbędna była decyzja administracyjna Komisji Papierów Wartościowych o dopuszczeniu danych papierów wartościowych do obrotu publicznego. Jedynie te dwa sposoby stanowiły zbiór zamknięty możliwych sytuacji umożliwiających zaistnienie określonego stanu prawnego nazwanego "publicznym obrotem papierami wartościowymi". Ustawodawca przesądził, że wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody (i stosownego aktu administracyjnego) Komisji Papierów Wartościowych. Tym samym uzależnił istnienie określonego stanu prawnego -znajdowania się papierów wartościowych w obrocie publicznym - od działania określonego organu administracji. Działaniem tym jest wydanie odpowiedniego aktu administracyjnego - decyzji administracyjnej. Decyzją z dnia 7 maja 1997 roku Komisja Papierów Wartościowych dopuściła do publicznego obrotu 65.000.000 akcji B.H. - czyli 100% całkowitej liczby akcji. Skarb Państwa, jako wprowadzający, oferował do sprzedaży 61.750.000 akcji, czyli 95% całkowitej ich liczby. W art. 2 pkt 1a) p.p.o.p.w. stwierdza się, że papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu to papiery wartościowe znajdujące się w publicznym obrocie na podstawie wydanej zgody lub z mocy prawa. Tak więc wspomniana pozytywna decyzja Komisji Papierów Wartościowych przesadzała o tym, że określone w treści tej decyzji papiery wartościowe, czyli w tym przypadku akcje B.H., znajdują się w publicznym obrocie. Zdarzenie to budzi skutki prawne w postaci bezwzględnego stosowania przepisów art. 1 § 2, art. 5, art. 54 oraz art. 71 p.p.o.p.w. W odniesieniu do akcji B.H. nabytych w transzy pracowniczej wszelkie rygory prawne wynikające z faktu dopuszczenia akcji do publicznego obrotu były respektowane. Akcje te z całą pewnością zostały zdeponowane w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych - świadczy o tym uchwała numer 201/97 Zarządu KDPW z dnia 20 maja 1997 roku (wymóg art. 71 p.p.o.p.w.). Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż sposób i tryb zbywania akcji pracownikom B.H. został przedstawiony w prospekcie emisyjnym nie przesądza o tym, iż nabywanie przez pracowników akcji stanowiło nabycie akcji w publicznym obrocie. Zdaniem Skarżącej każdy zakup akcji dopuszczonych do publicznego obrotu i oferowanych na podstawie prospektu emisyjnego spełnia wymóg nabycia na podstawie "publicznej oferty", jeżeli do nabycia dochodzi w ramach oferty opisanej w tym prospekcie - a tak właśnie było w przypadku akcji B.H. z transzy pracowniczej. Skarżąca podniosła, że w jej ocenie organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę nie uwzględnił wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 3884/06. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 2 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 194 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie dokumentów urzędowych sporządzonych przez powołane do tego organy władzy publicznej, czyli ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych numer RF-411-9/97 z 7 maja 1997 r. oraz zaświadczeń: Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 2 lutego 2006 r. i Ministra Skarbu Państwa z 23 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 194 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 k.p.a. poprzez pominięcie ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych z 7 maja 1997 roku numer RF-411-9/97-49/97 w sytuacji, gdy był zobowiązany ją respektować. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd wydając tę decyzję dopuściła to publicznego obrotu akcje Banku Handlowego w tym także akcje z tzw. transzy pracowniczej. Zgodnie z prospektem emisyjnym na podstawie, którego wydano decyzję, wszystkie akcje w tym także i pracownicze zostały nabyte w ramach oferty publicznej. Fakt nabycia akcji pracowniczych B.H. w ramach oferty publicznej znalazł wyraz także w postanowieniu KPWiG z 31 marca 2000 r., gdzie na podstawie art. 113 § 2 k.p.a. Komisja wyjaśniła wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej z 7 maja 1997 o wprowadzeniu akcji do obrotu publicznego. W postanowieniu tym Komisja wyjaśniła, iż użyty termin "publiczna oferta" odnosi się do wszystkich, w tym także z transzy pracowniczej, akcji B.H. wprowadzonych do publicznego obrotu. Skarżąca podniosła, że przedstawione przez nią zaświadczenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 23 stycznia 2006 r. oraz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 2 lutego 2006 r. są dokumentami urzędowymi sporządzonymi w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 194 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 k.p.a. poprzez stwierdzenie ich nieistotności i braku wpływu na wynik sprawy mimo tego, iż stwierdzają że akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nabyte w ramach oferty publicznej. Dokumenty powyższe są bowiem dowodami tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Innym dokumentem urzędowym jest też wystąpienie pokontrolne Najwyższej Izby Kontroli działającej na podstawie art. 203 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483), czyli stwierdzające legalność prywatyzacji B.H. w zakresie udostępnienia akcji Banku pracownikom tego Banku. W dokumencie tym jest stwierdzone, że: "Zbycie akcji B.H. osobom zatrudnionym w tym Banku dokonane zostało na podstawie przepisów uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji B.H.". Wbrew temu organy skarbowe stwierdzają że prywatyzacja Banku nastąpiła na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Kolejny dokument urzędowy to Prospekt Sprzedaży Akcji gdzie Minister Skarbu Państwa działający w imieniu Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej wprowadza do publicznego obrotu 65.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A B.H. Wśród tych akcji 4.641.000 akcji to akcje z transzy pracowniczej. Mimo tego organy skarbowe stwierdzają że akcje te nie były w publicznym obrocie. Organy podatkowe – wbrew treści dokumentów – stwierdzają, że akcje z transzy pracowniczej zostały nabyte przez pracowników banku,nie na podstawie oferty publicznej. Stwierdzenia te są zatem nieprawdziwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 14 listopada 2007 r. Skarżąca złożyła do akt sądowych pisma z 19 czerwca 2007 r. oraz z 21 sierpnia 2007 r. Posła na Sejm Rzeczypospolitej Polskiej A.Z. kierowane do S.K, pisma z 21 sierpnia 2007 r. i 29 października 2007 r. również od Posła A.Z. kierowane do Stowarzyszenia [...] , dwa pisma Komisji Nadzoru Finansowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż akcji B.H., uprzednio nabytych przez Skarżącą jako pracownika tego Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej tych akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., czy też ze zwolnienia tego nie korzystała. Nie ulegało przy tym wątpliwości i nie było sporne, iż Skarżąca będąc pracownikiem B. H.skorzystała z możliwości nabycia akcji tego Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyła (sprzedała) te akcje. To były kluczowe elementy stanu faktycznego, wokół którego powstał spór między Skarżącą a organami podatkowymi. Spór ten skupił się na zakwalifikowaniu tego stanu faktycznego w kontekście powoływanego wyżej art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi, w tym przypadku – akcjami. Tak ujmując więc odmienne stanowiska stron tego sporu należało zwrócić uwagę, że problematyka opodatkowania sprzedaży akcji B.H. nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184; z dnia 18 września 2001 r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611; z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607; z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610; z dnia 28 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604; z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z dnia 1 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje Banku Handlowego nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażane w przywołanym wyżej orzecznictwie wraz z prezentowaną w nim argumentacją. Mając przy tym na względzie, iż zarzuty i argumentacja Skarżącej były w tym zakresie w znacznej mierze analogiczne do tych, które podnoszono w powołanych wyżej sprawach, Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego, a następnie sądowego nawiązując, m.in. do pism Ministerstwa Skarbu Państwa twierdziła, że proces prywatyzacji B. H. nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. u.p.p.p. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Przeczą temu wprost przepisy art. 45a w związku z art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45b w związku z art. 23 u.p.p.p. Zgodnie z art. 45a tej ustawy, przepisy art. 2a stosuje się również do spółek, których jedynym akcjonariuszem albo wspólnikiem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w u.p.p.p. Przepis, do którego odesłano stanowił w ust. 1, iż Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W wyniku wykonania tej delegacji wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792, z późn. zm.). W wykazie jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia w pkt 4 poz. 118 znalazł się B.H. Z kolei w ust. 2 art. 2a u.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.p.p.p. postanowiono, iż do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, nie można więc było zaakceptować poglądu, iż prywatyzacja Banku Handlowego odbyła się poza przepisami u.p.p.p. Podkreślić też należy znaczenie kluczowej dla prywatyzacji B. H. uchwały nr 18 Rady Ministrów, która dała początek i w ogóle możliwość przeprowadzenie tej prywatyzacji. W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b u.p.p.p. B. H., jak już wspomniano, został zaliczony przez Radę Ministrów na podstawie przepisu art. 2a ust. 1 u.p.p.p. do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego, prywatyzacja Banku wymagała zgody Rady Ministrów. Wykonaniem omówionego przepisu była właśnie wskazana uchwała nr 18 Rady Ministrów. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej ww. uchwały przepisów prawa, to art. 45b u.p.p.p. W realiach tej sprawy oznaczał on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa akcji B.H. miały zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Trzeba podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 u.p.p.p. i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wskazuje na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały nr 18 Rady Ministrów przepis prawa, to art. 23 ust. 2 u.p.p.p. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny, niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 ww. uchwały, tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.p.p. trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji B.H. należących do Skarbu Państwa. Natomiast, jeśli chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w u.p.p.p. polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej, niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określone w § 3 ust. 1 ww. uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę B.H. i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych stwierdzić należało, iż obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uzależniało zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 p.p.o.p.w. Zgodnie z wymienionym przepisem, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy). Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa, bez względu na fakt, iż Bank ten nie był przedsiębiorstwem państwowym. W ocenie Sądu, nie można bowiem przyjąć, iż przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie takich spółek, które powstały w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Gdyby tak miało być, to ustawodawca użyłby – zgodnie z regułami tworzenia prawa - takiej formuły, jaką posłużył się w pkt 4 § 1 art. 1, a więc w tej samej jednostce redakcyjnej (artykule), gdzie wskazał, iż chodzi o akcje spółki powstałej z przedsiębiorstwa państwowego. W konsekwencji, skoro trwał proces prywatyzacji B. H. i w jego ramach Skarb Państwa, jako 100% akcjonariusz tego Banku udostępnił część akcji (doszło do ich zaproponowania i nabycia) pracownikom tego Banku, to stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowił, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to jednak definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianej ustawy. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a cytowanej ustawy. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w. i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 u.p.p.p. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wymienionych w powołanym art. 23 ust. 1, a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu). Brak cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej ma także potwierdzenie w wykładni gramatycznej. Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979). Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom B. H. nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały przez Skarżącą na podstawie publicznej oferty. Powyższe ustalenia prowadzą więc do wniosku, iż sprzedaż akcji B. H. nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Takiej oceny nie zmienia też stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2000 r., wydanym na podstawie przepisu art. 113 § 2 k.p.a., czy też w nawiązującym do tego postanowienia zaświadczeniu z dnia 28 grudnia 2005 r., jak również informacje przekazywane przez Ministerstwo Skarbu Państwa, zawarte w powoływanych przez Skarżącą pismach, w tym także w zaświadczeniu z dnia 23 grudnia 2005 r. Powyższe dokumenty podlegają bowiem takiej samej ocenie Sądu, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu, stanowisko w nich wyrażone abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji B.H., co miało niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował również dyspozycję art. 191 ww. ustawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym przedłożonych przez stronę pism z Ministerstwa Skarbu Państwa oraz Komisji Papierów Wartościowych. Ponadto wyjaśnić należy, że przedstawione przez Skarżącą postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 31 marca 2000 r. nie jest dla organów podatkowych źródłem prawa. Skarżąca dla uzasadnienia swojego stanowiska, że organy podatkowe winny respektować treść powyższego postanowienia, powołała się, na tezę wyroku NSA z 14 kwietnia 1999 r. sygn. akt III SA 7261/98, której Sąd stwierdził, że decyzji administracyjnej służy domniemanie legalności, co oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być przez uprawnioną stronę wykonywana. Skarżąca nie zauważa, że powołana przez nią teza ma odniesienie do odmiennego stanu faktycznego, a NSA traktuje o decyzji w konkretnej sprawie, dotyczącej tej samej strony, a nie jakiejkolwiek decyzji. Powołane przez Skarżącą pisma, decyzje, są dowodem tego, co w danym piśmie, danej decyzji organ stwierdził. Organy podatkowe, tak Naczelnik Urzędu Skarbowego jak też Dyrektor Izby Skarbowej działa na podstawie przepisów prawa. Decyzje, interpretacje innych organów nie są wiążące dla Naczelnika Urzędu Skarbowego ani Dyrektora Izby Skarbowej. W systemie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej nie obowiązuje system precedensów. Tylko na podstawie szczególnych przepisów pewne decyzje, wyroki sądów, trybunałów są wiążące, jednakże jest to związanie w danej sprawie. Inną kwestią jest to czy dany organ, bądź sąd w innej sprawie o podobnym stanie faktycznym podzieli zapatrywanie na dany problem prawny wyrażony we wcześniejszych decyzjach, wyrokach bądź pismach. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż skoro funkcjonuje w obrocie decyzja Komisji, i zawarte są w niej określenie iż, to Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął odmienne stanowisko. Także informacje zawarte w regulaminie nabywania akcji przez pracowników oraz przewodniku po tym regulaminie nie mogły stanowić o tym, iż poprzez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej. Powody odmiennej ich kwalifikacji Sąd już wyżej przedstawił. Odnośnie złożonych przed Sądem pism, należy wyjaśnić, że sądy administracyjne nie przeprowadzają postępowania dowodowego w sprawie. Sądy administracyjne są uprawnione do badania prawidłowości postępowania przeprowadzonego przed organami I i II instancji. Sądy administracyjne dokonują tych czynności na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organy. Dowody przedstawione przed sądem administracyjnym, a nie przedstawione organom podczas rozpatrywania danej sprawy, nie mogą stanowić podstawy wyroku. Zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Jego funkcje są bowiem odmienne od celów i zadań organu odwoławczego, który w postępowaniu w drugiej instancji ma obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia in merito sprawy administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zadaniem sądu administracyjnego jest wyłącznie ustalenie, czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne. Skarżąca zarówno w skardze, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym może podnosić i zarzucać niepełność ustalonego stanu faktycznego, nieprawidłowości w zbieraniu materiału dowodowego, czy błędność dokonanych ustaleń faktycznych przez organy administracyjne, ale wszystko to ma na celu ułatwienie i ukierunkowanie działalności kontrolnej sądu administracyjnego, a nie "poszerzenie" sprawy rozpatrywanej przez ten sąd. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Tym samym za niezasadne należy uznać oparte, na wskazanej przez Skarżącą okoliczności, zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.