I SA/Gl 639/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] określającą Sp. z o.o. [...] z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. decyzją z dnia 31 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], ze wskazaniem, iż materiał zebrany w trakcie postępowania dowodowego nie jest wystarczający do zajęcia stanowiska w sprawie, a decyzja organu pierwszej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji wydał nową decyzję ( wymienioną na wstępie i utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy ), od której odwołanie złożyła Spółka zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop" poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, a w konsekwencji błędne określenie przychodu z tytułu sprzedaży samochodu marki Fiat ULLYSE na rzecz Zakładu A. Organowi pierwszej instancji zarzucono nadto naruszenie art. 15 ust. 1 w/w ustawy poprzez nieuzasadnione uznanie za zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł. poniesionych na rzecz Zakładu B. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na poważne naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K. Odnosząc się do argumentów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na brzmienie art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego uregulowania wynika, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego typu, ze poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też nie może mieć wpływu na osiągany przychód bądź jego źródło. Organ wskazał także, iż wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu winny być właściwie udokumentowane, przy czym obowiązek dokumentowania odnosi się również do okoliczności związanych z poniesieniem danego wydatku, dzięki któremu podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskał przychód lub potencjalnie mógł go uzyskać. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji wydatku w łącznej kwocie [...] zł. poniesionego na rzecz Zakładu B Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania zarzutów Spółki za zasadne, wskazując w tym przedmiocie, że firma ta wystawiła w 2001 faktury o treści: 1) organizacja rynku zbytu zgodnie z umową z dnia 1 stycznia 2001 r. o numerach: a) 147/2001 z dnia 28 września 2001 r. na kwotę netto [...] zł., b) 146/2001 z dnia 28 września 2001 r. na kwotę netto [...] zł., c) 134/2001 z dnia 20 września 2001 r. na kwotę netto [...] zł., 2) usługi pośrednictwa – faktura o numerze 100/2001 z dnia 31 sierpnia 2001 r. na kwotę netto [...] zł., 3) usługa marketingowa według umowy: a) faktura nr 91/2001 z dnia 29 sierpnia 2001 r. na kwotę netto [...] zł., b) faktura nr 83/2001 z dnia 27 sierpnia 2001 r. na kwotę netto [...] zł. Wydatki wynikające z w/w faktur na łączną kwotę [...] zł. zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, z uzasadnieniem, że zostały poniesione za wykonanie usług marketingowych na podstawie zawartych z Zakładem B J. K. umów zlecenia zawartych w dniach 1 sierpnia 2001 r. i 11 maja 2001 r. Odnosząc się do treści umowy z dnia 1 sierpnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wynikało z niej, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się do zorganizowania rynku zbytu mieszanki methylestro oleju rzepakowego oraz aromatyzowanych substancji ropopochodnych pod nazwą handlową "Biopal" oraz do przeprowadzenia negocjacji warunków sprzedaży tej mieszanki oraz ustalenia harmonogramu dostaw oraz doprowadzenia do zawarcia kontraktów na jej dostawy. Z umowy zawartej w dniu 11 maja 2001 r. wynikało natomiast, że Zakład B jako przyjmująca zlecenie zobowiązała się do pozyskania nieruchomości i przeprowadzenia transakcji jej zakupu przez Zakład C ( obecnie [...]). Zleceniobiorca zobowiązany był także do przedłożenia pełnej dokumentacji stwierdzającej stan prawny i wartościowy nieruchomości. Na dowód wykonania w/w umów Spółka przedłożyła wskazane faktury oraz dowody wpłaty jako zapłatę częściową należności za fakturę nr 147/2001 oraz 83/2001. Spółka przedłożyła również dwie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Zakładu C z dnia 30 września 2001 r. i z dnia 15 października 2001 r., w których wyszczególnione zostały daty transakcji handlowych przeprowadzonych z Zakładem B. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, iż z wyjaśnień Spółki złożonych w dniach 2 lutego 2004 r. i 14 marca 2004 r. nie wynika jakie czynności były podejmowane przez zleceniobiorcę i jakie były efekty tych czynności. Pełnomocnik Spółki dodatkowo stwierdził, iż w zakresie faktur nr 83/2001 i nr 91/2001 z dnia 29 sierpnia 2001 r. wystawione przez Zakład B1 nie potrafi wyjaśnić jakich umów dotyczyły i jakie ewentualne przychody miały być uzyskane w wyniku ich realizacji. Reasumując, organ podkreślił, iż poza umowami, fakturami oraz dwoma uchwałami Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie na jej rzecz usług opisanych w treści faktur. Odnosząc się do w/w wyjaśnień złożonych przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wyjaśnienia te zawierały sprzeczne informacje, stąd też w celu wyeliminowania wątpliwości związanych z realizacją umów z Zakładem B M. K., organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w tej firmie. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w C. wynikało, że Zakład B1 M. K. nie zawierało żadnych transakcji z [...] Sp. z o.o., nie posiadała dokumentacji z prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r., a w rocznym zeznaniu za wskazany rok M. K. wykazał tylko wynagrodzenie ze stosunku pracy. Pełnomocnikiem M. K. był J. K., który w piśmie z dnia 24 marca 2005 r. oświadczył, że operacje wymienione w spornych fakturach nie miały miejsca i były "zwykłą fikcją". Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż oświadczenie J. K. zostało dołączone przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego, natomiast odmowa przesłuchania go w charakterze świadka została formalnie dokonana w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 24 marca 2006 r. Organ wskazał przy tym, że realizując wnioski dowodowe strony przesłuchano w charakterze świadków M. M., M. S., D. W. oraz M. Z. na okoliczność realizacji transakcji z Zakładem B. Zeznania w/w świadków nie potwierdziły wykonania przez Zakład B usług marketingowych na rzecz Spółki, wskazując tylko w sposób ogólnikowy na wypłatę pieniędzy na rzecz M. K. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie można wyjaśnień Spółki uznać za przesądzający i wystarczający dowód w sprawie wykonania usług marketingowych. Spółka nie wykazała też żadnego efektu tychże umów, w tym związku poniesionego wydatku a uzyskanym przychodem w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przez Spółkę przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu sprzedaży samochodu marki FIAT ULYSSE na rzecz Zakładu A. Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego wynika, że Spółka [...] dokonała sprzedaży samochodu na podstawie faktury wystawionej na rzecz Zakładu A z dnia [...] nr [...] za kwotę netto [...] zł., którą to kwotę zaliczyła do przychodu 2001 r. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 updop, organ podatkowy podniósł, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy oraz praw majątkowych określa się zgodnie z ust. 2 w/w przepisu, na podstawie przeciętnych cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od spełnienia przesłanki istnienia określonego związku pomiędzy stronami transakcji. Odnosząc się do zasadności określenia przez organ pierwszej instancji przychodu z odpłatnego zbycia samochodu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż niewątpliwie cena w wysokości [...] zł. znacznie odbiegała od jego wartości rynkowej, a Spółka nie wskazała – poza umowami dzierżawy samochodu – na żadną okoliczność uzasadniającą zastosowanie ceny wynikającej z umowy. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia ceny rynkowej samochodu powołał biegłego, który w opinii z dnia 17 września 2006 r. ustalił wartość bazową dla samochodu tego typu na kwotę [...] zł. Wskazana kwota wrażała wartość samochodu będącego w stanie normatywnego zużycia techniczno – eksploatacyjnego odpowiadającego okresowi użytkowania, bezwypadkowego oraz posiadającego przebieg 70.000,00 km. Odnosząc się do umów dzierżawy – stanowiących w ocenie Spółki przyczynę uzasadniającą zastosowanie niższej ceny – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Zakład D I. T. wydzierżawiła samochód marki FIAT ULLYSSE bezpośrednio Zakładowi A w terminie od dnia 15 grudnia 1997 r. do dnia 31 sierpnia 2000 r., a następnie [...] Sp. z o.o. od dnia 1 września 2000 r. do dnia 15 grudnia 2000 r. W 2001 r. Sp. z o.o. nabyła w/w samochód od Zakładu D I. T. za kwotę [...] zł. netto na podstawie faktury VAT nr [...], który następnie sprzedała Zakładowi A za tę samą wartość. Jak podkreślił organ podatkowy Spółki nie łączyła żadna umowa dzierżawy z Zakładem A a zatem twierdzenie, że pełnomocnika, że nosiła ona charakter umowy leasingu ocenić należało jako pozostające bez wpływu na określenie ceny sprzedaży samochodu w wartości znacznie odbiegającej od jego ceny rynkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona przez [...] Sp. z o.o. działającą przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 i art. 15 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności omówił uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podnosząc w dalszej kolejności, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie – w ocenie pełnomocnika – takich działań nie podjęto. W szczególności, przesłuchując świadka M. M. – Prezesa Zarządu Spółki w 2001 r. – prowadząca przesłuchanie nie zadała najistotniejszych pytań dotyczących wykonania zleceń przez J. K., pełnomocnika Zakładu B a także związanych z tym wykonaniem przychodów jakie spółka osiągnęła z tytułu usług wykonanych na rzecz I. T., bowiem J. K. był tylko wykonawcą zleceń jakie [...] Sp. z o.o. prowadziła na rzecz I. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład D. Spółka w tym okresie nie zatrudniała pracowników i gdyby nie działania J. K. nie wykonywałaby umów z I. T. Nie wyjaśniono także – w trakcie przesłuchania w/w świadka – czy Zakład B łączyły z [...] inne ustne umowy zlecenia i czy ich wykonanie miało wpływ na osiągnięcie przychodu Spółki, a także kto był wykonawcą w imieniu Spółki zlecenia na rzecz I. T., z których to umów Spółka osiągnęła znaczne przychody. Pełnomocnik podniósł także, iż przesłuchania świadka dokonano pod nieobecność pełnomocnika, który spóźnił się nieznacznie z powodu trudności komunikacyjnych. Jak zaznaczył pełnomocnik, gdyby przesłuchanie świadka było jak to nazwał "pełne" z pewnością pełnomocnik zdążyłby na nie przybyć. Nieobecność pełnomocnika nie zwalniała jednak organu od obowiązku wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy pominął też kwestię przychodu osiągniętego przez [...] Sp. z o.o., który to przychód osiągnięto w wyniku wykonania robót przez J. K. Nie dokonanie przesłuchania tego świadka także narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej, nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby podatnik przedstawił tylko dowody na częściowe uregulowanie faktur na rzecz Zakładu B1. Powołane na stronie 10 zestawienie dotyczy tylko wypłat z kasy, nie uwzględnia natomiast wypłaty dokonanej za pośrednictwem czeków bankowych i indywidualnie przez I. T. Pełnomocnik zakwestionował także złożenie oświadczenia przez J. K. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w C., gdyż jak wskazał w/w złożył tylko pismo, z którego treści faktycznie wynikało, że operacje wymienione w spornych fakturach nie miały miejsca i były fikcją. [...]. Zdaniem pełnomocnika treść tego pisma wskazuje, że J. K. podjął próbę uwolnienia się od odpowiedzialności zarówno podatkowej, jak i karnoskarbowej. W/w pobrał bowiem od [...] Sp. z o.o. kwotę [...] zł. nie płacąc od tej kwoty żadnego podatku, a pomimo tego organy skarbowe nie wszczęły wobec niego postępowania podatkowego, nie powiadomiły prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa co było działaniem ze szkodą zarówno na rzecz skarżącej Spółki, jak i Skarbu Państwa. Kontynuując ten wątek pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe naruszyły też art. 124 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy. Pełnomocnik wskazał także, iż organ początkowy dopuścił dowód z zeznań w/w świadka jednakże w skutek jego niestawiennictwa, zrezygnował z jego przesłuchania nie wykorzystując uprawnienia doprowadzenia przymusowego świadka. Zdaniem pełnomocnika także przesłuchanie świadka M. M. nie było prawidłowe, czy organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie została uwzględniona okoliczność, że w roku podatkowym 2001 udziałowcami spółki były inne osoby, spółka nie zatrudniała pracowników, a po zmianie właścicieli zarówno zarządy spółki jak i pracownicy nie dysponowali odpowiednią wiedzą na temat operacji dokonywanych przez ówczesne władze, a ówczesny zarząd nie był zainteresowany wszechstronnym wyjaśnieniem sprawy, gdyż konsekwencje finansowe dotykały już nowych właścicieli. Ponadto organ nie wziął pod uwagę, że przepisy prawa nie zobowiązują do zawierania umów na piśmie, a ocenę czy dana umowa miała miejsce czy została wykonana oraz czy była wykonana w celu osiągnięcia przychodu należało przeprowadzić z uwzględnieniem innych faktów chociażby takich jak wystawienie faktur, dowodów potwierdzających ich zapłatę, czy też osiągnięty przychód. W przypadku Zakładu B1 niewątpliwym potwierdzeniem wykonania zlecenia było wystawienie przez ten Zakład faktur, zapłata za te faktury oraz osiągnięty przychód ze sprzedaży na rzecz I. T. Treść art. 191 Ordynacji podatkowej została też naruszona przez organy podatkowe przy ocenie transakcji sprzedaży samochodu Fiat Ulysse, gdyż samochód ten został sprzedany za cenę zakupu, a więc nie nastąpił żaden uszczerbek podatkowy. Podatniczka nie dysponowała – z powodu zmiany właścicieli – dowodami potwierdzającymi tę okoliczność, jednakże organy podatkowe zaniechały uzyskania tejże informacji od sprzedawcy tj. I. T. Wielkość przychodu zakwestionować można było ewentualnie w stosunku do osoby, od której Spółka nabyła samochód, w innym bowiem przypadku dochodzi do podwójnego opodatkowania wartości samochodu. Zaskarżona decyzja narusza art. 14 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – w odniesieniu do zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu sprzedaży samochodu marki Fiat Ulysse. Zgodnie z w/w przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość określona w umowie. Organ podatkowy może określić przychód w innej wysokości, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od tej wartości. W rozpatrywanej sprawie wartość przychodu wykazana przez Spółkę nie powinna budzić wątpliwości, gdyż Spółka zbyła samochód za cenę jej nabycia tj. za kwotę netto [...] zł. Zaskarżona decyzja wydana też została z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wszystkie te przesłanki zostały spełnione – w ocenie pełnomocnika – w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz Zakładu B1 a wymagania organów dotyczące posiadania protokołów z negocjacji, wykazów dokonanych czynności, czy sprawozdań nie wynika z przepisów prawa. W tym konkretnym przypadku nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Spółka poniosła wydatki w celu uzyskania przychodu, gdyż nie prowadziła żadnych innych operacji finansowych. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł., 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowo – administracyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Kwestionując zaskarżoną decyzję pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w dalszej zaś przepisów prawa materialnego, w tym art. 14 ust. 1 i art. 15 updop. Tak sformułowane zarzuty skargi, przesądziły o konieczności oceny – w pierwszy rzędzie – przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, gdyż niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych przesądza o wadliwości decyzji, a w konsekwencji o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Formułując w/w zarzut pełnomocnik podkreślił, iż organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania świadka wskazanych przez stronę skarżącą, czym naruszył treść art. 180 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio". Redakcja tego przepisu zapewnia wykrycie prawdy materialnej, od której zależna jest subsumcja przepisu i jego zastosowanie w konkretnej sprawie podatkowej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowodu", jednakże przepis art. 180 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jako dowód dopuścić należy wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K., pełnomocnika Zakładu B. Organ ten dopuścił jednakże jako dowód pismo w/w z dnia 24 marca 2005, w którym zostało zawarte oświadczenie, że "wymienione w powyższych fakturach operacje nie miały miejsca oraz były zwykłą fikcją". Konfrontując powyższe oświadczenie z konsekwentnym stanowiskiem strony skarżącej, iż na rzecz firmy reprezentowanej przez J. K. były przekazywane środki finansowe za wykonywane usługi w 2001 r. oraz że uzyskany przychód – przy braku zatrudnienia pracowników przez skarżącą – pochodził tylko z tytułu tychże usług oraz zeznaniami świadków, w tym M. M., M. Z. oraz D. W., którzy jednomyślnie stwierdzili, że były w roku podatkowym 2001 wypłacane pieniądze na rzecz wskazanej firmy, należało wyjaśnić po pierwsze, czy faktycznie były przekazywane środki na rzecz Zakładu B, a jeżeli tak, to z jakiego tytułu. Polskie przepisy proceduralne nie klasyfikują mocy dowodowej poszczególnych dowodów, a skoro tak zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych na rzecz tejże firmy powinno nastąpić po wyczerpaniu środków dowodowych, w tym – zdaniem Sądu – po przesłuchaniu świadka J. K., którego zeznania w tej sprawie mają znaczącą moc. Organ bowiem oparł rozstrzygnięcie m.in. na oświadczeniu tego świadka. Odmowa przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. K., pełnomocnika firmy, co do której organ nie kwestionuje ani zawarcie umów, ani też przekazania środków finansowych na jej rzecz ( kwestionując jej wykonanie poprzez nieudokumentowanie czynności jakie zostały wykonane przez w/w firmę ) narusza prawa strony w sposób istotny, a zatem mający wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić – na co zwrócił uwagę także pełnomocnik strony skarżącej – że organ nie wskazał na pozorność zawartych umów, a to oznacza, że należało wyjaśnić wszelkie okoliczności związane z ich zawarciem i realizacją. Nie można było w tej sytuacji nie dopuścić jako dowodu – do oceny tychże umów – kontrahenta, który wystawił z tytułu realizacji umów sporne faktury. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej koresponduje z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Przeprowadzenie dowodu, wnioskowanego przez stronę winno być zatem uwzględnione w sytuacji, gdy: - po pierwsze, przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, - po drugie, gdy okoliczności wskazane przez stronę nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33), możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony". Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. Zaś A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice. Państwo i Prawo 2001, nr 10. s. 64). Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionego świadka, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. J. K. został zawnioskowany jako świadek na okoliczność realizacji na rzecz spółki spornych usług, a okoliczności te są istotne dla oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza gdy organy – na co już zwrócono uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia – przyjmują za udowodnione, że zawarte umowy miały charakter rzeczywisty. Zaniechanie przeprowadzenia tegoż dowodu stanowi ewidentne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 tej ustawy. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem ( w rozpatrywanej sprawie de facto brakiem dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych ) w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony. Skarżąca podjęła działania mające na celu ochronę jej interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pełnomocnika Zakładu B jedynego kontrahenta usług marketingowych, wykonywanych na jej rzecz w 2001 r. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące nie wykonania tychże usług , wynikają z braku dokumentacji, a także jak to nazwały ogólnych zeznań świadków, potwierdzających co prawda przekazywanie środków finansowych, jednakże nie potwierdzających wykonanie usług. Okoliczność wykonania lub nie zakwestionowanych usług miała w rozpatrywanej sprawie przesądzające znaczenie, stanowiące podstawę zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów na usługi marketingowe. Nie ulega więc w świetle powyższych rozważań, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Na marginesie należy zauważyć, że organ pierwszej instancji za zasadny uznał ten wniosek strony, jednakże po niestawiennictwie J. K., wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Takie działanie wskazuje na niekonsekwencję organu podatkowego i eliminowanie z postępowania dowodowego tych dowodów, których przeprowadzenie rodzi pewne trudności proceduralne. Należy także zauważyć, że z oświadczenia J. K. wynikało, że sporne umowy były fikcyjne, a ta okoliczność wymagała także wyjaśnienia. Nie stała także na przeszkodzie żadna okoliczność zweryfikowania oświadczenia J. K. w zakresie twierdzenia, iż w/w sprawie działał na zlecenie innych organów władzy publicznej i że informacje jakie posiadał w tym przedmiocie objęte są tajemnicą państwową. W ocenie składu orzekającego nie jest zgodne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) zakwestionowanie poniesionych wydatków bez zgromadzenia całości materiału dowodowego. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu i nie wyeliminowaniem wątpliwości dotyczących przykładowo zawartych umów, czy też ich pozorności, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego ( tj. art. 15 updop ). Wyżej sformułowane uwagi dotyczą także postępowania dowodowego w odniesieniu do przyjętego przez organy stanowiska dotyczącego zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży samochodu marki Fiat Ulysse. Przede wszystkim należy zauważyć, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy, nie ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego, a dotyczącego sposobu użytkowania tego samochodu, przed jego sprzedażą, a mogących stanowić przesłankę "uzasadnionej przyczyny" określonej w treści art. 14 ust. 1 updop. W materiale dowodowym znajdują się bowiem m.in. takie dokumenty jak: 1) pismo z dnia 13 października 2004 r. nr 23/GKK/04 Zakładu E wraz z załącznikami dotyczące transakcji zakupu, 2) pismo z dnia 13 stycznia 2005 r. nr 23/GKK/2/2005 Zakładu E wraz z załącznikami obejmujące faktury za dzierżawę samochodu i jego ubezpieczenie, 3) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 września 2005 r. wraz z załącznikami, w tym umową dzierżawy spornego samochodu przez Zakład A umową dzierżawy ze skarżącą Spółką, protokoły zdawczo – odbiorcze w/w samochodu z dnia 1 września 2000 r. oraz z dnia 30 grudnia 1997 r., fakturą zakupu samochodu przez Zakład D I. T., wyjaśnienia I. T. z dnia 25 maja 2004 r., z których wynika, m.in. że przychody z tytułu dzierżawy w/w samochodu wyniosły za okres od stycznia 1998 r. do grudnia 2000 kwotę [...] kwota z jego sprzedaży wyniosła netto [...] a wartość netto tego samochodu w dniu jego zakupu tj. w dniu 29 grudnia 1997 r. wynosiła [...] zł. Zestawiając brak oceny w/w dokumentów z zarzutem skarżącej Spółki sformułowanym w trakcie postępowania podatkowego, iż opinia biegłego była przeprowadzona bez obejrzenia w/w samochodu ( organ nie odniósł się do tego twierdzenia strony ) oraz biorąc pod uwagę regulacje zawarte w treści art. 180, 187, 190 orz 191 Ordynacji podatkowej, co najmniej za przedwczesne uznać należy stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w treści art. 14 ust. 1 ustawy tj. przesłanka "uzasadnionej przyczyny" sprzedaży samochodu marki Fiat Ulysse za cenę [...] zł. Wymaga bowiem podkreślenia, iż zgodnie z treścią 190 Ordynacji podatkowej " Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia". Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności uzupełni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez przesłuchania świadka zawnioskowanego przez stronę, a następnie oceni cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy według zasad określonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odniesie się do wszystkich zarzutów strony oraz wskaże jakim dowodom i na jakiej podstawie dał wiarę, jakim z kolei odmówił mocy dowodowej i z jakiej przyczyny. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził koszty postępowania sądowoadministracyjnego do czego był zobowiązany treścią art. 200 ustawy. W punkcie trzecim na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.