III SA/Wa 1404/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ustalającej podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonana w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania Z. F. – określonego dalej jako "Skarżący" lub "Strona" od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2007 r. odmawiającej po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...]ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1998 r. w kwocie 94.899,00 zł z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, iż Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2002 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w celu ustalenia wydatków poniesionych w 1998 r. oraz źródeł pochodzenia przychodów na ich pokrycie. W decyzji z dnia [...] maja 2003 r., nr [...], wydanej na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.f., Urząd ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 94.899 zł z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w postępowaniu ustalono, iż podatnik poniósł wydatki w kwocie 238.127,74 zł., na które złożyły się m.in.: - pożyczka 210.000 zł udzielona R. S. umową z dnia 19 czerwca 1998 r., - 2.000 zł na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe według rachunku z dnia 10 czerwca 1998 r., - 15.000 zł na koszty utrzymania zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 3 kwietnia 2000 r., - 11.127,74 zł wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki te znalazły natomiast pokrycie w kwotach: - 45.000 zł - oszczędności podatnika z dochodów osiągniętych w latach poprzednich 1994-1997, przy uwzględnieniu danych na temat wydatków i dochodów, - 66.429,38 zł - dochodu netto ujawnionego w zeznaniu rocznym za 1998 r. (PIT-30), - 166,10 zł - nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. Urząd Skarbowy stwierdził, w wyniku powyższego rozliczenia, brak pokrycia wydatków nad przychodami w wysokości 126.532 zł. W tej części przyjął, że podlegają one zryczałtowanemu podatkowi w stawce 75% na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Za udowodnione nie uznano bowiem posiadania przez podatnika na 1 stycznia 1998 r. zasobów finansowych - oszczędności z lat poprzednich w części dotyczącej kwot przywiezionych z Kanady w 1992 r., ze względu na brak udokumentowania wwozu pieniędzy do Polski w 1992 r. – zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1989 r. w sprawie zasad i trybu granicznej i pocztowej kontroli dewizowej (Dz. U. Nr 15, poz. 83 ze zm.). Obowiązek pisemnego zgłoszenia wwozu wartości dewizowych powyżej 10.000 USD lub ich równowartości ciążył na podatniku na podstawie § 5 ust. 3 tego rozporządzenia. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 11 lipca 2002 r. podniósł, iż do kraju została wwieziona kwota – ok. 100.000 dolarów kanadyjskich. Podatnik nie przedstawił też dowodu (np. dokumentu z banku), że posiadał oszczędności na rachunku bankowym. Urząd podniósł również, że nie kwestionuje faktu osiągnięcia przychodów z tytułu wynagrodzeń (100.000 dolarów kanad.), odszkodowania (16.800 dolarów kanad.) i sprzedaży domu (20.000 dolarów kanad.), lecz fakt czy pieniądze te zostały zaoszczędzone w podanej przez podatnika kwocie, czy też wydatkowane na przestrzeni 11 lat (1987-1997). Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że strona przed przyjazdem do Polski w latach 1989-1992 osiągała znacznie niższe dochody, niż w latach wcześniejszych. Pełnomocnik podatnika w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji Urzędu i umorzenie postępowania oraz o przyjęcie oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 ustawy Ord. pod. na okoliczność miesięcznych kosztów utrzymania w Kanadzie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 178 § 1, art. 192 ustawy Ord. pod. przez ograniczenie udziału strony w możliwości zapoznania i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału, polegające na tym, że pracownicy Urzędu Skarbowego obecni w areszcie śledczym, w którym przebywał podatnik nie zabrali ze sobą dokumentacji z akt sprawy, przedstawiając podatnikowi jedynie do podpisania protokół "zapoznania strony z materiałem zebranym w sprawie". Strona wniosła do tego protokołu uwagę, iż nie została zapoznana z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami, a przy braku wglądu do akt nie może ustosunkować się do tego, co jest w postępowaniu. W uzasadnieniu ponownie podniesiono, że mocodawca przywiózł w 1992 r. do Polski kwotę 136.800 dolarów kanadyjskich, wysokość jego kosztów utrzymania określono na kwotę od 500 do 1.000 dolarów kanadyjskich, odnosząc się do kosztów utrzymania w krajach wysoko - uprzemysłowionych na relatywnie niskim poziomie. Izba Skarbowa w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] października 2003 r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W uzasadnieniu wyjaśniła, że przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa uznania po stronie przychodów podatnika kwoty 136.800 dolarów kanadyjskich wwiezionych do Polski w czasie powrotu do kraju w 1992 r. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego i stwierdził, że posiadanie zasobów finansowych z lat wcześniejszych przywiezionych do Polski nie zostało dostatecznie udokumentowane. Za gołosłowne uznał również wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 10 kwietnia 2002 r., o tym, że w 1992 r. zgłosił Urzędowi celnemu wwóz dewiz, lecz nie otrzymał pisemnego potwierdzenia tego faktu, a tylko informację od przedstawiciela Urzędu, iż takie zgłoszenie nie jest potrzebne w przypadku zamiaru wydatkowania wwożonych dewiz w całości w Polsce. Izba podkreśliła bowiem, że przepisy ww. rozporządzenia z dnia 14 marca 1989 r. nie przewidują odstąpienia od potwierdzenia wwozu, gdy pieniądze będą wydatkowane w kraju. Usprawiedliwienie zaniechania przez stronę zadeklarowania wwozu dewiz nie stanowią również wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 29 września 2002 r. praktykach przyzwyczajeniach i praktykach służ celnych z okresu obowiązywania rozporządzenia z 23 czerwca 1973 r. w sprawie zezwolenia na niektóre czynności obrotu wartościami dewizowymi oraz o dobrowolnej deklaracji składanej przez podatnika w tym zakresie. Izba - w odniesieniu do zarzutu prowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.) przez ograniczenie udziału strony i uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałami sprawy oraz wypowiedzenia się – stwierdziła, że Urząd Skarbowy zgodnie z art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2002 r., w którym podatnik, przebywający w areszcie śledczym wniósł o zapoznanie z informacjami uzyskanymi od kanadyjskich organów podatkowych ewentualnych celu złożenia ewentualnych sprostowań, wyjaśnień bądź uzupełnień albo wyznaczenie terminu, do pozyskania odpowiednich informacji od kanadyjskich organów podatkowych i innych uprawdopodobniających posiadanie oszczędności – jednocześnie zgłosił ustanowienie pełnomocnika prawnego adw. B. B. Urząd pismem z dnia [...] kwietnia 2002 r. poinformował stronę o wielkości dochodów wykazanych w zeznaniach uzyskanych z kanadyjskich organów podatkowych za lata 1989-1992 oraz o obowiązku dołączenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt. Od momentu przesłania do Urzędu (10 czerwca 2002 r.) pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika w dniu 24 maja 2002 r. wszelkie pisma - zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. - organ doręczał pełnomocnikowi. Tym samym zapewniono czynny udział Strony w toczącym się postępowaniu. Izba wyjaśniła również, że pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia z dnia [...] października 2002 r. o wyznaczeniu 3 - dniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się, co do dowodów i materiałów w trybie art. 123 § 1 ustawy Ord. pod., wniósł o zapoznanie Skarżącego z aktami sprawy w miejscu jego pobytu, tj. w areszcie śledczym W. w jego obecności. Urząd Skarbowy przestrzegając zapisu art. 178 § 2 ustawy Ord. pod., że czynności przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów mogą odbywać się w lokalu organu podatkowego, zapoznał stronę w dniu 25 kwietnia 2003 r. w siedzibie Aresztu w obecności pełnomocnika z protokołem sporządzonym na okoliczność zebranych dowodów i materiałów dotyczących poniesionych w 1998 r. wydatków oraz źródeł przychodów na te wydatki, istotnie bez wglądu do akt sprawy. W związku z zastrzeżeniami strony uczynionymi w trakcie powyższych czynności o braku możliwości ustosunkowania się do materiałów i dowodów w sprawie bez wglądu do nich z jednoczesnym żądaniem ich udostępnienia, potwierdzonymi przez pełnomocnika, Urząd Skarbowy w celu zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r., wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik reprezentujący stronę, mimo otrzymania w dniu 5 maja 2003 r. tego postanowienia nie skorzystał z możliwości stworzonych przez Urząd - zapoznania się z materiałem i dowodami sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów a następnie składania zastrzeżeń i wyjaśnień. Z powyższego przebiegu postępowania wynika, że Urząd Skarbowy dołożył wszelkich starań w celu zebrania dowodów mogących przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy z dochowaniem przepisów proceduralnych. Cały materiał dowodowy w tym i dostarczony przez pełnomocnika oraz otrzymany z kanadyjskiego organu podatkowego został poddany analizie i w sposób prawidłowy omówiony w zaskarżonej decyzji. W związku z tym Izba Skarbowa w W. uznała, że brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zarówno decyzji Urzędu Skarbowego W., jak również decyzji Izby Skarbowej w W. ze względu na "liczne uchybienia przepisom postępowania, które doprowadziły do wadliwości w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego." W jego ocenie organ podniósł poprzeczkę ciężaru dowodu, na poziom którym żaden Polak nie byłby w stanie sprostować w odniesieniu do okresu sprzed kilkunastu lat i majątku zgromadzonego za granicą. Naruszenia organów podatkowych polegają zdaniem Strony na: - błędnym zastosowaniu art. 200 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. przez przedstawienie podatnikowi w areszcie śledczym protokołu na okoliczność zapoznania strony z materiałem zebranym w sprawie i umożliwienie jednocześnie zaznaczenia w nim, że nie został zapoznany z materiałami i dowodami. Organy natomiast nie wzywały pełnomocnika do zapoznania się z materiałami, nie wskazały też ani w pismach, ani w rozmowach telefonicznych na możliwość sporządzania kompletnych kopii zgromadzonych odpisów, w sytuacji gdy dla pełnomocnika lub jego pracownika nie stanowiłoby to problemu, gdyby organy były gotowe to umożliwić; - niewydaniu postanowienia odnośnie wniosku o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego; - nie rozważeniu zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego z uwagi na toczące się wobec podatnika postępowania karne w oparciu o art. 228, 266, 276 k.k. W ocenie pełnomocnika wynik postępowania podatkowego zależy od prejudycjatu - orzeczenia sądu karnego; - nie dopuszczeniu dowodu z oświadczenia strony złożonego pod sankcją karną (art. 126, art. 121, art. 180 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod.)"; - wadliwą reakcję na wniosek o zapoznanie strony z materiałami sprawy w areszcie, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ustawy Ord. pod.), zasadę pisemności postępowania (art. 126 ustawy Ord. pod.), co doprowadziło do naruszenia art. 201 § 1 w związku z art. 121 ww. ustawy ; W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła także, że zapoznanie podatnika z materiałem dowodowym miało miejsce w nietypowych okolicznościach, a fakt sporządzenia protokołu z tych czynności przy uwzględnieniu zastrzeżeń przewidzianych w art. 178 § 2 ustawy Ord. pod. można wytłumaczyć brakiem innego pisemnego sposobu ich utrwalenia. Za gołosłowne Izba uznała twierdzenie skarżącego, iż wniosek o umorzenie postępowania wyrażony w złożonym odwołaniu miał na celu podjęcie decyzji z urzędu o zawieszeniu postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne przeciwko Skarżącego, bowiem z treści tego odwołania nie wynika taki wniosek. W związku z tym, że w postępowaniu nie kwestionowano faktu osiągania przychodów w okresie pobytu skarżącego w Kanadzie z tytułu wynagrodzeń, odszkodowania i ze sprzedaży domu, ale przede wszystkim brak udowodnienia, że przed przyjazdem do Polski w 1992r. strona posiadała oszczędności w wysokości przez nią określonej oraz nie miała dowodu wwozu dewiz do Polski - odstąpiono od odbierania oświadczenia od skarżącego w trybie art. 180 § 2 ustawy Ord. pod., co do wielkości ponoszonych w Kanadzie kosztów utrzymania. W dniu [...] czerwca 2004 r. pełnomocnik Skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z pismem o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego wniosek o dopuszczenie: złożonego w oryginale zaświadczenia z Banku PKO S.A.[...] Odział [...] w W. na okoliczność posiadania przez niego rachunków walutowych, prowadzonych w walucie USD i CAD, otwartych w dniu 8 grudnia 1996 r. oraz kopię zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych z dnia 6 listopada 1998 r. (37.800 CAD i 790 DEM), które po uchyleniu aresztu i zwrocie kluczy do mieszkania odnalazł Skarżący. Stwierdził również, że wcześniej nie mógł ich przedstawić. W dniu [...] listopada 2004 r. na rozprawie okazano Sądowi i pełnomocnikowi Izby Skarbowej w W. oryginały ww. zaświadczeń. Izba Skarbowa w W. w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2004 r. ustosunkowała się do pisma Strony z dnia 14 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia [...] lutego 2005 r. Sygn. akt III SA 3190/03 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż oceniając legalność decyzji był zobligowany wziąć pod uwagę – co podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000/1/16, z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04, nie publikowany). – stan istniejący w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście Sąd wskazał przesłanki do wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że skoro Skarżący przedstawił dopiero przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nowe dowody nieznane organom, które wydawały decyzje w sprawie, informując jednocześnie, że złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wznowienie postępowania, nie można było powiedzieć, że przed tymi organami w chwili wydawania tych decyzji doszło do naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do uchylenia wyżej wymienionych aktów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje, nie wiedziały o istnieniu przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania. Niewątpliwe jest bowiem, że nie dysponowały dowodami w postaci zaświadczenia o posiadaniu przez podatnika konta w Banku Pekao S.A. oraz zgłoszeniem przywozu do Polski wartości dewizowych. Nie były więc w stanie określić wartości tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na unormowania przewidzianych w Dziale IV Rozdz. XVII Ordynacji podatkowej, a w szczególności kryteria wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. (istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nowe dowody). Ich decyzje w ocenie Sądu były więc w tym zakresie legalne, odpowiadały prawu. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, mających charakter proceduralny Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. Na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 9 czerwca 2006 r. Sygn. akt II FSK 876/05 oddalił skargę kasacyjną skarżącego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd kasacyjny podniósł, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. Sąd kasacyjny podniósł także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał orzeczenie na podstawie akt sprawy. Nieuzasadnione były w ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty, iż w postępowaniu sądowym pominięto dowody, które posłużyły zbudowaniu podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć podatkowych. W istocie autor skargi kasacyjnej zarzucał brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz dowodu z oświadczenia strony przez organy podatkowe i naruszenie w ten sposób przez nie dyspozycji art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA "Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zauważył, iż wniosek Strony co do przeprowadzenia tych dowodów nie był uzasadniony okolicznościami sprawy. Postępowanie podatkowe wykazało, iż brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu wskazującego na posiadanie przez skarżącego oszczędności zgromadzonych w Kanadzie, które przywiezione zostały następnie do kraju. Podatnik nie posiadał bowiem pisemnego zgłoszenia dowodu wwozu wartości dewizowych, które powinien posiadać wwożąc walutę obcą w kwocie przekraczającej wartość 10.000 dolarów kanadyjskich. Dowodu takiego, jak przyznaje autor skargi kasacyjnej, nie przestawiono w trakcie postępowania podatkowego. Podatnik nie wskazał jednocześnie w sposób nie budzący wątpliwości na źródła przychodów lub majątek zgromadzony przed 1998 r., które stanowiły by źródło poniesionych w kraju wydatków." Z tych powodów przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz dowodu z oświadczenia strony na okoliczność kosztów utrzymania ponoszonych przez skarżącego za granicą, a co za tym idzie wielkości zgromadzonego majątku nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu "fakt poczynienia oszczędności za granicą nie jest wystarczający do tego by przeprowadzić domniemanie wskazujące, że zgromadzone w ten sposób środki pieniężne przywiezione zostały do kraju. W związku z tym organy podatkowe słusznie zastosowały normę prawną zawartą w art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze nie kwestionowane wydatki podatnika, konieczne bowiem stało się ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących dla nich pokrycia." Sąd kasacyjny podkreślił także, że "odnalezienie w końcu 2003 r. dowodów w postaci deklaracji celnej mającej potwierdzać wwóz w 1998 r. znacznej części oszczędności skarżącego zgromadzonych w Kanadzie oraz zaświadczenia banku PKO BP S.A., w którym strona miała konto dewizowe, nie mogło stanowić argumentów przemawiających za naruszeniem prawa przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Dowody te pojawiły się bowiem po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. w sprawie podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r." Następnie Pismem wniesionym do Izby Skarbowej w W. w dniu 26 września 2004 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. Ponieważ w tym czasie sprawa toczyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Wniosek o wznowienie postępowania pełnomocnik Strony uzupełnił pismem z dnia 7 czerwca 2006 r. Ponieważ w złożonych pismach pełnomocnik Strony powołał się na nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nie znane organowi, który wydał decyzję, dlatego postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie 94.899,00 zł. z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Prowadząc postępowanie w oparciu o przepisy Rozdziału 17 w Dziale IV Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zbadał dowody przedstawione przez Stronę w postaci: 1. zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych z dnia 6 listopada 1998 r. 2. zaświadczenia z dnia 11 marca 2004 r. z PKO Banku Polskiego S.A. [...] Oddział [...] w W. 3. wydruków domu maklerskiego Bank Gospodarki Żywnościowej S.A. Biuro Maklerskie dotyczących nabycia przez Stronę akcji w okresie od 1995 r. do czerwca 1998 r. W toku postępowania pełnomocnik Strony złożył w dniu 5 grudnia 2006 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność wwozu do Polski i zaoszczędzenia do 1998 r. kwoty większej niż 126.532,26 zł. oraz na okoliczność wielkości majątku zgromadzonego w Kanadzie, zeznań świadka R. S. na okoliczność terminów stawiania do jego dyspozycji kwot składających się na pożyczkę wynikającą z umowy pożyczki podpisanej w dniu 19 czerwca 1998 r. Dwoma postanowieniami z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkował się do wniosków dowodowych Strony stwierdzając, iż nieuzasadnione w świetle postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej byłoby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na fakt, że wnioski dowodowe zostały zgłoszone po wznowieniu postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę spowodowałoby konieczność ponownej weryfikacji całości zebranego materiału dowodowego i ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy czemu na przeszkodzie stoją przepisy dotyczące wznowienia postępowania, a także art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. W decyzji wskazał, że mimo przedstawienia przez Skarżącego dowodu celnego z dnia 6 listopada 1998 r. potwierdzającego wwóz do Polski dolarów kanadyjskich i marek niemieckich, nie można było uznać, że z tych środków Skarżący udzielił pożyczki R. S. ponieważ umowa pożyczki została podpisana w dniu 19 czerwca 1998 r. tj. przed wydaniem ww. dokumentu celnego. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Strony dowodził, że nieuzasadniona i niezgodna z prawem była odmowa w postępowaniu wznowieniowym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Wskazał nadto, iż postępowanie podatkowe, w którym decyzja opiera się na art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter postępowania z dowodów pośrednich, a więc swoistego podatkowego postępowania poszlakowego. W przedmiotowej sprawie w ocenie strony Skarżącej organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w oparciu o dowody pośrednie ponieważ niemożliwe jest udokumentowanie szczegółowo przepływów finansowych na przestrzeni kilkunastu lub kilkudziesięciu lat pobytu za granicą. Pełnomocnik wskazał tu na dowód w postaci informacji dotyczącej operacji dokonanych przez Stronę od 1995 r. do 1998 r. na koncie papierów wartościowych, ponieważ data ich wypłaty może wskazywać na to, że zostały one przeznaczone na pożyczkę dla R. S. W odwołaniu został też ponowiony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony i z zeznań świadka. Przeprowadzenie tych dowodów mogłoby zdaniem pełnomocnika wykazać cały szereg okoliczności dotyczących przepływów finansowych podatnika, takich jak sukcesywność (odstępy czasowe) i orientacyjne wielkości wwozu środków do Polski, dokładną datę lub daty przekazania kwoty pożyczki, rozmiar środków zgromadzonych w Kanadzie. Ponadto szczególny charakter postępowania wznowieniowego nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu tych dowodów, ponieważ to postępowanie jak każde inne postępowanie podatkowe zmierza do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Materiał ten zaś wskazuje na okoliczność, że Strona ponad kwoty wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. na część pożyczki w kwocie 126.532,00 zł. mogła przeznaczyć niemal 60.000,00 zł tj. kwotę uzyskaną z akcji oraz kwotę kosztów utrzymania, które mogły zostać poniesione z kwoty wwiezionej w listopadzie 1998 r. Pełnomocnik podkreślił też w odwołaniu, że majątek zgromadzony przez Stronę w Kanadzie wyniósł około kilkuset tysięcy złotych i majątek ten był sukcesywnie w latach dziewięćdziesiątych przez Stronę do Polski wwożony. Uprawdopodabnia to wwóz kwoty nawet większej niż 126.532,00 zł. przed 1998 r. do Polski mimo braku odpowiednich deklaracji celnych. Prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie dokonał oceny dowodów zgłoszonych przez Stronę a także zasadności przeprowadzenia dowodów w postaci wystąpienia do Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. Biuro Maklerskie z wnioskiem o udzielenie informacji na temat operacji dokonanych przez Stronę w okresie od roku 1995 do czerwca 1998 r. na koncie papierów wartościowych posiadanym w tym Biurze Maklerskim, przesłuchania Strony na okoliczność przepływów finansowych Strony w latach poprzedzających wydatek, a także dowodu z zeznań świadka R. S. na okoliczność terminów stawiania do jego dyspozycji kwot składających się na pożyczkę wynikającą z umowy z dnia 19 czerwca 1998 r. Postanowieniem dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, ponieważ byłoby to nieuzasadnione w świetle zebranego materiału dowodowego i faktów ustalonych na jego podstawie. Toczące się postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] maja 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję; organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w jego ocenie ze względu na to, iż Skarżący nie posiada dowodów świadczących o tym, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży majątku za granicą zostały wwiezione do Polski, nie można uznać, że pieniądze przeznaczone na pożyczkę dla Romualda Szeremietiewa pochodziły z jawnych źródeł przychodów. Na tę decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł w dniu 4 lipca 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzuca naruszenie: • art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu szeregu wniosków dowodowych Strony, co doprowadziło do zgromadzenia jedynie części materiału dowodowego • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę dowodów polegającą na przyjęciu wadliwej metody oceny dowodów na skutek nie rozważenia szeregu powoływanych przez Stronę w toku postępowania orzeczeń NSA, która powinna uwzględniać specyfikę postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i wniósł o uchylenie tej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu 21 listopada 2007 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał na uprzednie żądanie Sądu odpis nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W-wy Śródmieście zapadłego w dniu 18 grudnia 2006 r. Sygn. akt II K 2356/02, z którego wynika, iż poza uznaniem go za winnego zarzucanych mu czynów uznano go za niewinnego od popełnienia czynów z art. 228 Kodeksu karnego tj. czynów związanych z przyjęciem korzyści majątkowych w zamian za określone działania związane ze sprawowaną funkcją publiczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonej decyzji dostrzegł w przedmiotowej sprawie naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 191 ustawy Ord. pod., art. 122 § 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. zasługiwały na uwzględnienie. Przed dalszymi rozważeniami wskazać należy, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę w oparciu o zgromadzony uprzednio w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy oddalił skargę Skarżącego. Orzeczenie to zostało utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2006 r. Sygn. akt II FSK 876/05 oddalił skargę kasacyjną. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podnieść także należy, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego. Zatem w sytuacji zmiany stanu faktycznego lub wyjścia na jaw nowych nieznanych organowi podejmującemu rozstrzygnięcie okoliczności lub dowodów powoduje, iż orzeczenia sądowe wydane przed zmianą stanu faktycznego nie wiążą Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie. Uznać należy, iż wszczęcie postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania ze względu na wyście na jaw nowych dowodów w sprawie tj. odnalezionych w końcu 2003 r. przez Skarżącego dowodów w postaci deklaracji celnej mającej potwierdzać wwóz w 1998 r. znacznej części oszczędności Skarżącego zgromadzonych w Kanadzie oraz zaświadczenia wystawionego przez bank PKO BP S.A., w którym strona miała konto dewizowe, powoduje, iż ocena Sądu powinna była uwzględniać całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja jak również ją poprzedzająca zostały wydane po wszczęciu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie ustalenia. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. mającego zastosowanie w niniejszej sprawie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3, s. 22). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy także rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych ( wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należało, czy przedstawione przez Stronę nowe dowody jak również wskazywane przez niego istotne nowe okoliczności sprawy miały wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organów podatkowych rozstrzygających w postępowaniu nadzwyczajnym dowody te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ podatkowy pierwszej instancji wskazywał, że mimo przedstawienia przez Skarżącego dowodu celnego z dnia 6 listopada 1998 r. potwierdzającego wwóz do Polski dolarów kanadyjskich i marek niemieckich, nie można było uznać, że z tych środków Skarżący udzielił pożyczki R.S. ponieważ umowa pożyczki została podpisana w dniu 19 czerwca 1998 r. tj. przed wydaniem ww. dokumentu celnego. Następnie stanowisko organu podatkowego uległo zmianie. W uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w trybie wznowienia postępowania organ podniósł, że w jego ocenie ze względu na to, iż Skarżący nie posiada dowodów świadczących o tym, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży majątku za granicą zostały wwiezione do Polski, nie można uznać, że pieniądze przeznaczone na pożyczkę dla R. S. pochodziły z jawnych źródeł przychodów. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Skarżący wskazując, że nieuzasadniona i niezgodna z prawem była odmowa w postępowaniu wznowieniowym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, oraz w szczególności nie uwzględnienie w ponownym postępowaniu wpływu na wynik tego postępowania nowego, istotnego dla sprawy dowodu w postaci dokumentu celnego z dnia 6 listopada 1998 r. potwierdzającego wwóz do Polski środków finansowych w kwocie (37.800 CAD i 790 DEM). Skarżący wskazywał, iż dokument ten odnalazł po uchyleniu aresztu i zwrocie kluczy do mieszkania odnalazł. Stwierdził również, że wcześniej nie mógł ich przedstawić. Wskazał nadto, iż postępowanie podatkowe, w którym decyzja opiera się na art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter postępowania z dowodów pośrednich, a więc swoistego podatkowego postępowania poszlakowego. W przedmiotowej sprawie w ocenie strony Skarżącej organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w oparciu o dowody pośrednie ponieważ niemożliwe jest udokumentowanie szczegółowo przepływów finansowych na przestrzeni kilkunastu lub kilkudziesięciu lat pobytu za granicą. Pełnomocnik wskazał tu na dowód w postaci informacji dotyczącej operacji dokonanych przez Stronę od 1995 r. do 1998 r. na koncie papierów wartościowych, ponieważ data ich wypłaty może wskazywać na to, że zostały one przeznaczone na pożyczkę dla R. S. W odwołaniu został też ponowiony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony i z zeznań świadka co do faktycznych okoliczności związanych z realizacją umowy pożyczki. Przeprowadzenie tych dowodów mogłoby zdaniem Skarżącego wykazać cały szereg okoliczności dotyczących przepływów finansowych podatnika, takich jak sukcesywność (odstępy czasowe) i orientacyjne wielkości wwozu środków do Polski, dokładną datę lub daty przekazania kwoty pożyczki, rozmiar środków zgromadzonych w Kanadzie. Ponadto szczególny charakter postępowania wznowieniowego w jego ocenie nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu tych dowodów, ponieważ to postępowanie jak każde inne postępowanie podatkowe zmierza do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Materiał ten zaś wskazuje na okoliczność, że Strona ponad kwoty wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. na część pożyczki w kwocie 126.532,00 zł. mogła przeznaczyć niemal 60.000,00 zł tj. kwotę uzyskaną z akcji oraz kwotę kosztów utrzymania, które mogły zostać poniesione z kwoty wwiezionej w listopadzie 1998 r. Skarżący podkreślił też w odwołaniu, że majątek zgromadzony przez Stronę w Kanadzie wyniósł około kilkuset tysięcy złotych i majątek ten był sukcesywnie w latach dziewięćdziesiątych przez Stronę do Polski wwożony. Uprawdopodabnia to wwóz kwoty nawet większej niż 126.532,00 zł. przed 1998 r. do Polski mimo braku odpowiednich deklaracji celnych. Na tle powyższych stanowisk powstał spór dotyczący kwestii uznania przez organy podatkowe wpływu przedstawionych przez Skarżącego dokumentów na wysokość ustalonego podatku dochodowego od osób fizycznych, a także potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z udziałem świadków. W ocenie Sądu przyznać należy rację, iż brak uwzględnienia nowych dowodów przedstawionych przez Skarżącego, a także nie przeprowadzenie wskazywanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków oraz z dokumentów bankowych powoduje, iż postępowanie w sprawie obarczone jest wadami powodującymi, iż merytoryczna ocena sprawy byłaby przedwczesna. W ocenie Sądu przedstawiony w postępowaniu dowód w postaci deklaracji celnej potwierdzający w sposób formalny wwóz do Polski środków finansowych jest istotny dla wyniku przedmiotowej sprawy. Na uwagę w tej kwestii zasługują orzeczenia sądów administracyjnych m.in. w wyroku z dnia 6 października 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 741/99 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 45559) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych." Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem" logicznym wydaje się, iż chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie." Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż dla ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku istotna jest też wartość zgromadzonych w konkretnym roku podatkowym (będącym przedmiotem badania organów podatkowych) zasobów finansowych, w tym również udokumentowanych przepływów gotówkowych oraz przychodów z praw majątkowych. Zdaniem Sądu zanegowanie przez organy podatkowe wpływu przedstawionych przez Skarżącego dowodów na wynik sprawy, a także zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków spowodowało, iż organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcia w sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów a także normy składające się na ogólne zasady postępowania podatkowego. Podnieść należy, iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 ustawy Ord., pod., z której wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby jednak swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę powinna być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i zachowaniem reguł tej oceny, a w szczególności opierać się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i jego wszechstronnej ocenie z odniesieniem do poszczególnych dowodów i uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99). Zdaniem Sądu organy podatkowe korzystając w sposób dowolny i wybiórczy ze zgromadzonych w sprawie dowodów naruszyły przepis art. 122 w związku z art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 ustawy Ord.pod. Warto w tym miejscu dodać, że przede wszystkim zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ord. pod.), uważaną za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, obowiązkiem organów podatkowych jest zarówno ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, jak też dokonanie prawidłowej oceny prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. FSK 188/05, LEX 173261). Na uwagę zasługuje także stanowisko reprezentowane przez piśmiennictwo prawa podatkowego, zgodnie z którym zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ustawy Ord.pod. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym wadliwe ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami ustawy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 tej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z powyższych przepisów. Polegało to na tym, iż nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń prawnych, które poddawane były następnie ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły zatem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny materialnoprawnych aspektów sprawy. Organy podatkowe powinien zatem w ponownym postępowaniu uwzględniającym nowe dowody i okoliczności sprawy podjąć próbę uzupełnienia materiału dowodowego kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ww. ustawy